Fiskus nie będzie wszczynał kontroli podatkowych bez zawiadomienia? Ten wyrok WSA w Warszawie może być przełomem

• Wszczynanie kontroli podatkowej bez zawiadomienia - niebagatelny problem dla podatników
• Instytucja sprzeciwu nie działa
• A co ze skargą na niedopuszczalność zażalenia?
• Wyrok Trybunału Konstytucyjnego a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego
• Przełomowe orzeczenie warszawskiego WSA z 11 kwietnia 2024 r.
• Czy można przeciwdziałać wydarzeniom z przeszłości? Wadliwa konstrukcja przepisu art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. 
• Co zmienia kwietniowy wyrok WSA w Warszawie?
• Na straży sądowej kontroli działalności administracji publicznej

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2024 r. może zapoczątkować zmianę w podejściu sądów administracyjnych do arbitralnego wyłączania praw przedsiębiorców przez organy podatkowe w toku prowadzonych kontroli.

Wszczynanie kontroli podatkowej bez zawiadomienia - niebagatelny problem dla podatników

Organy podatkowe nagminnie wszczynają i prowadzą kontrole podatkowe u przedsiębiorców z pominięciem niektórych przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców (dalej: p.p.) [Ustawa Prawo przedsiębiorców z 6 marca 2018 r., tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 236.] oraz Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) [Ustawa Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r., tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383.]. To regulacje, które chronią prawa przedsiębiorców-podatników w toku kontroli podatkowej. Ponadto, organy podatkowe arbitralnie wyłączają obowiązujące je ograniczenia, często bez uzasadnienia.

Instytucja sprzeciwu nie działa

Instytucja sprzeciwu na czynności kontrolne jest nieskuteczna. Sprzeciw nie jest dopuszczalny, gdy kontrola jest prowadzona na podstawie przepisów p.p., które umożliwiają jej przeprowadzenie bez zawiadomienia w celu zapobieżenia przestępstwom lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia. Organy podatkowe często wykorzystują te przepisy instrumentalnie, niezależnie od istnienia dowodów na popełnienie czynu zabronionego. Przedsiębiorca nie może wnieść sprzeciwu na:
1) brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, 
2) brak obecności przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej w czasie czynności kontrolnych,
3) prowadzenie w tym samym czasie więcej niż jednej kontroli wobec przedsiębiorcy,
4) przekraczanie dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej, które niejednokrotnie jest rażące [art. 59 ust. 2 p.p.]. 

A co ze skargą na niedopuszczalność zażalenia?

Skargi do sądów administracyjnych wnoszone w toku kontroli podatkowej na niedopuszczalność zażalenia są zwykle odrzucane lub oddalane. 

Przykładowo:
1) Postanowieniem z 14 marca 2024 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 887/23  WSA w Warszawie odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o niedopuszczalności wniesionego zażalenia. W podobnym stanie faktycznym WSA w Warszawie postanowił dnia 19 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1968/23 również o odrzuceniu skargi.

2) Wyrokiem z 3 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 466/23 WSA w Gdańsku oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o niedopuszczalności wniesionego zażalenia.

Sprawy rozpoznawane były do tej pory na posiedzeniach niejawnych. Sądy argumentują, że organy podatkowe uwzględniają ugruntowaną linię orzeczniczą sądów w zakresie zachowania gwarancji procesowych dla podatnika w toku kontroli podatkowej, gdy organy podatkowe pierwszej instancji stwierdzały niedopuszczalność zażalenia na postanowienia organów kontrolujących, informujące o niedopuszczalności sprzeciwu – wobec podjęcia kontroli na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. Dodatkowo wskazują, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, można zaskarżyć w odwołaniu od decyzji kończącej etap postępowania w pierwszej instancji. W ocenie sądów administracyjnych subiektywny odbiór podstaw działania organu  w toku kontroli podatkowej nie może podlegać ocenom w proponowanym w skardze trybie. [Wyrok WSA w Gdańsku z dn. 3.10.2023 r., I SA/Gd 466/23] 

Dodatkowo zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne powołują się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r. (sygn. akt. II GPS 3/13), w której (na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) wprost stwierdzono, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. [Uchwała siedmiu sędziów NSA z 13 stycznia 2014 r., o sygn. akt. II GPS 3/13] 

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

NSA 13 stycznia 2014 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt. II GPS 3/13), zgodnie z którą na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednakże trzy lata później (20 grudnia 2017 r.) Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o  sygn. akt SK 37/15, w którym jednoznacznie stwierdził, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. jest niekonstytucyjny w zakresie, w którym interpretowany jest jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przełomowe orzeczenie warszawskiego WSA z 11 kwietnia 2024 r.

WSA w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2024 r. (sygn. III SA/Wa 1954/23) doszedł do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem TK i uchylił postanowienie organu kontroli podatkowej o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu, a także postanowienie organu podatkowego drugiej instancji o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu. 

Wyrok został wydany na kanwie sprawy, w której organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową wobec przedsiębiorcy bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia. 
Podatnik pierwszy raz przekroczył próg miliona złotych dochodu i nie złożył w terminie deklaracji podatkowej DSF-1 dotyczącej tzw. „daniny solidarnościowej”, a w rezultacie nieterminowo wpłacił podatek z tego tytułu. Dla organu okoliczności te okazały się wystarczające, aby stwierdzić, iż prowadząc kontrolę podatkową, przeciwdziała czynom zabronionym. W ustnych zasadniczych powodach rozstrzygnięcia opowiedziano się za uprawnieniem sądów administracyjnych do badania legalności postanowień organów podatkowych już na etapie kontroli podatkowej. Sąd administracyjny argumentował, że istnieje potrzeba ochrony jednostki przed arbitralnością orzeczeń władzy publicznej, a w szczególności w zakresie w jakim organy podatkowe wskazują na konieczność kontroli w celu zapobieżenia popełnieniu przestępstwa. 

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że kontrola sądowa organów podatkowych musi być realna, która dokonana po upływie nie raz kilku lat od wszczęcia kontroli podatkowej do wydania ostatecznej decyzji, może okazać się iluzoryczna. Stwierdzono, że weryfikacji podlegają przesłanki z art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. oraz okoliczność czy organ rzeczywiście przeciwdziała popełnieniu przestępstwa, wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub działa w celu zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ podatkowy nie powinien powoływać się w sposób nieuzasadniony i a priori na przeciwdziałanie popełnienia przestępstwa, gdy okoliczności sprawy i posiadane dowody tego nie potwierdzają. Powyższe odnosi się również do postanowień, które co do zasady mogą być zaskarżone dopiero w odwołaniu od decyzji, ponieważ nie służy na nie zażalenie (art. 237 o.p.), a w szczególności odnoszących się do wniesionego sprzeciwu w toku kontroli podatkowej. W ocenie WSA niezgodna z Konstytucją jest bowiem interpretacja art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, w której świetle prawo do kontroli sądowo-administracyjnej postanowień o niedopuszczalności sprzeciwu jest wyłączone. 

Czy można przeciwdziałać wydarzeniom z przeszłości? Wadliwa konstrukcja przepisu art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. 

Poruszany problem instrumentalnego posługiwania się przepisami prawa przedsiębiorców jedynie w celu wyłączenia uprawnień przysługujących przedsiębiorcom w toku kontroli podatkowej nie jest zjawiskiem nowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 grudnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Go 385/21), zwracał uwagę na wadliwą konstrukcję art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. i innych, w którym mowa jest o niezbędności kontroli dla przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego lub dowodów jego popełnienia. WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że w rozpatrywanej sprawie prowadzenie kontroli w 2020 r. nie mogło przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa w zakresie rozliczeń podatkowych za 2018 r., albowiem popełnienie przestępstwa w tym zakresie już by nastąpiło. [zob. Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 385/21].

Z tego wyroku można wyciągnąć wniosek, że często nie jest możliwe, aby prowadzona w danym momencie kontrola podatkowa realnie przeciwdziałała popełnieniu przestępstwa. W związku z tym sama konstrukcja przepisu nie pozawala na jego stosowanie, bowiem organ prowadząc kontrolę podatkową w stosunku do przeszłych okresów rozliczeniowych, nie może niczemu już zapobiec, ani przeciwdziałać. Przeciwdziałać można przecież jedynie wydarzeniom, które nastąpią w przyszłości. 

NSA również zwracał uwagę na ten problem na gruncie kontroli z zakresu ubezpieczeń społecznych prowadzonej z zastosowaniem przepisów ustawy Prawa przedsiębiorców. W wyroku z dnia 18 grudnia 2020 r. (sygn. akt I GSK 1408/20).  NSA wskazał nawet, że niezbędność przeprowadzenia kontroli dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia stanowi przesłankę wyłączenia obowiązku dokonania zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, jednakże sam fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego przez organy ścigania nie świadczy o tym, że „przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia”.

Co zmienia kwietniowy wyrok WSA w Warszawie?

Wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2024 r. może ponownie otworzyć dyskusję na temat arbitralnych praktyk organów podatkowych, szczególnie dotyczących ograniczenia stosowania Prawa przedsiębiorców podczas kontroli podatkowej. Niekontrolowane i nieuzasadnione stosowanie przepisów wyłączających gwarancje przedsiębiorców oddala koncepcję kontroli podatkowej jako istotnie łagodniejszej procedury względem kontroli celno-skarbowej i czyni gwarancje dla przedsiębiorców iluzorycznymi. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 93 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 615) do kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania przepisy rozdziału V ustawy Prawo przedsiębiorców.

Truizmem jest stwierdzenie, że kontrola celno-skarbowa powinna być wymierzona w nieprawidłowości rozliczeń podatkowych o dużo cięższym kalibrze, a w szczególności, że powinna służyć zwalczaniu przestępstw podatkowych. Przyzwolenie na arbitralne wyłączanie gwarancji dla przedsiębiorców prowadzi do utraty ratio legis wprowadzonej przez ustawodawcę wielości  procedur kontrolnych. 

Ponadto organy prowadzące kontrolę podatkową nie powinny mieć nieograniczonej możliwości wyłączania ograniczeń w prowadzeniu kontroli. Postanowienia o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu bezwzględnie powinny być poddane kontroli sądowo-administracyjnej. Łatwo wyobrazić sobie sytuację, w której organ instrumentalnie wyłącza przepisy rozdziału V Prawa przedsiębiorców poprzez poinformowanie podatnika, że kontrola podatkowa jest niezbędna do przeciwdziałaniu popełnienia czynu zabronionego, a następnie kontrola nie wykazuje żadnych nieprawidłowości. Wówczas postępowanie podatkowe nie jest wszczynane i nie wystąpi rozstrzygnięcie w postaci decyzji organu podatkowego, od której służyłoby odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Kontrolowany przedsiębiorca jest wówczas bezzasadnie pozbawiony możliwości weryfikacji legalności działania organów administracji publicznej.    

Należy zgodzić się z WSA w Warszawie, który wskazał, że kontrola sądowo-administracyjna wydanych przez organ podatkowy orzeczeń i podejmowanych przez niego czynności powinna mieć charakter realny, a nie iluzoryczny. Sądy administracyjne często badają legalność postępowania organu po upływie kilku lat od wszczęcia kontroli podatkowej przez pryzmat ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Pomija się natomiast fakt, że aby przeprowadzić kontrolę w omawianym trybie, organy podatkowe powinny mieć  uzasadnione podejrzenie popełniania przez podatnika czynu zabronionego w momencie wszczęcia kontroli, a nie po jej przeprowadzeniu. 

Na straży sądowej kontroli działalności administracji publicznej

Trafnym podsumowaniem omawianego problemu może być uzasadnienie wyroku NSA z 2 lutego 2023 r. (sygn. akt II OSK 2869/21), w którym podkreślono, że prawo do sądowej kontroli działalności administracji publicznej stanowi jeden z fundamentów demokratycznego porządku prawnego. W świetle art. 184 Konstytucji RP jednostka ma prawo poszukiwania ochrony sądowej wobec bezprawnych, w jej odczuciu, działań administracji publicznej. Ewentualne wątpliwości co do możliwości poddania działań administracji kontroli sądowej należy rozstrzygać na korzyść obywatela. Prawo do sądu nie jest bowiem przywilejem, czy też szczególnym uprawnieniem, ale jedną z podstawowych gwarancji obywatela oraz jest sprzężona z zasadą legalizmu nakazującą organom działania na podstawie i w granicach prawa.

Mateusz Muszyński, Analyst w ENODO Advisors, aplikant adwokacki
Autor specjalizuje się w tematyce postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, kontroli celno-skarbowych z zakresu różnych podatków, a także postępowaniach karnoskarbowych.