Dokumentowanie sprzedaży w VAT - zapłata zaliczki i dostawa w tym samym miesiącu

Fakturowanie będzie uzależnione od tego, kiedy sprzedawca otrzymał płatność oraz kiedy miały miejsce dostawy towarów. Jeśli otrzymał 100% swojego wynagrodzenia przed dostawą towarów, to jest obowiązany do wystawienia tylko faktury zaliczkowej dokumentującej całą kwotę.
Jeżeli natomiast część towarów została dostarczona przed otrzymaniem 100% zapłaty, a część po jej otrzymaniu, to sprzedawca powinien wystawić  pierwszą fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów dokonaną przed otrzymaniem płatności oraz drugą fakturę zaliczkową na kwotę wynagrodzenia dotyczącą pozostałych towarów, które będą dostarczone w następnym miesiącu po otrzymaniu płatności. Możliwe jest także wystawienie jednej zbiorczej faktury rozliczeniowej. Szczegóły w dalszej części artykułu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów faktura pro forma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym, którego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji.

Faktura pro forma nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zatem jej wystawienie nie będzie wywoływało skutków podatkowych ani dla sprzedawcy, ani dla kupującego. Oznacza to, że w sytuacji wystawienia faktury pro forma sprzedawca nie będzie zobowiązany do zapłaty należnego VAT, natomiast kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Polecamy: VAT 2020. Komentarz

Polecamy: Biuletyn VAT

Podkreślenia wymaga również fakt, że wystawienie faktury pro forma nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż lub faktury zaliczkowej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o VAT.

Ważne
Faktura pro forma nie podlega rozliczeniu przez sprzedawcę i nie stanowi podstawy do odliczenia VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż na rzecz innego podatnika VAT, czyli m.in. gdy zrealizuje określoną dostawę towarów. Natomiast faktura zaliczkowa jest wystawiana przez sprzedawcę, gdy ten przed dokonaniem dostawy otrzyma część lub całość należnego mu wynagrodzenia (art. 106b ust. 1 pkt 4).

Zatem z literalnego brzmienia przepisów wynika, że obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej lub faktury dokumentującej dostawę towarów będzie uzależniony od tego, kiedy podatnik otrzymał płatność oraz kiedy dostarczył towar do nabywcy:

1. gdy sprzedawca otrzymał 100% zaliczkę przed dostawą towarów - będzie generalnie obowiązany do wystawienia jedynie faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie 100% należnego mu wynagrodzenia,
2. gdy dostawa części towarów miała miejsce przed otrzymaniem 100% zapłaty, a części towarów po jej otrzymaniu - sprzedawca generalnie będzie obowiązany do wystawienia dwóch faktur:

• pierwszej dokumentującej sprzedaż towarów dostarczonych przed otrzymaniem zaliczki oraz
• faktury zaliczkowej dokumentującej tę część otrzymanej wpłaty (zaliczki), która dotyczy pozostałych towarów dostarczonych po otrzymaniu płatności.

Należy przy tym pamiętać o terminach wystawiania faktur oraz momencie powstania obowiązku podatkowego VAT. Fakturę VAT wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, natomiast fakturę zaliczkową - nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Podobnie jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego - w przypadku faktur VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, natomiast w przypadku otrzymania zaliczki przed dokonaniem dostawy - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Warto również wspomnieć, że organy podatkowe akceptują wystawianie jednej zbiorczej faktury rozliczeniowej w przypadku, gdy otrzymana zaliczka na poczet dostawy towarów oraz realizacja dostawy mają miejsce w tym samym miesiącu, ponieważ obowiązek podatkowy (i obowiązek wystawienia faktury), zarówno dla zaliczki jak i dostawy towarów powstają w tym samym miesiącu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.111.2018.1.ISZ oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-186/14-2/SM). W takim wypadku podatnik może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej oraz faktury końcowej i wystawić jedną fakturę rozliczeniową, dokumentującą dokonaną dostawę towarów zawierającą elementy przewidziane dla faktury zaliczkowej. Wskazane podejście może zostać zastosowane w analizowanej sprawie.

Zatem mając na uwadze powyżej przedstawione zasady oraz stanowisko organów skarbowych należy stwierdzić, że konsekwencje podatkowe będą uzależnione od daty otrzymania zaliczki oraz daty dostawy towarów. Najmniej skomplikowana sytuacja wystąpi wówczas, gdy przed dostawą sprzedawca otrzyma 100% swojego wynagrodzenia, co przedstawiają poniższe przykłady.

Przykład 1
Podatnik wystawił 1 czerwca 2020 r. fakturę pro forma na dostawę 100 sztuk towaru. 15 czerwca otrzymał zaliczkę na 100% wartości należnego wynagrodzenia. Dostawa 100 sztuk towarów miała miejsce 20 czerwca. W tej sytuacji sprzedawca jest obowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie 100% wynagrodzenia. Obowiązek podatkowy powstał w tej sytuacji 15 czerwca, w związku z czym sprzedawca powinien wykazać podatek należny od otrzymanej zaliczki w deklaracji VAT składanej za czerwiec 2020 r.

Odmienne konsekwencje wystąpią, gdy dostawa części towarów miała miejsce przed otrzymaniem 100% zaliczki, a części towarów po trzymaniu tej zaliczki.

Przykład 2
Podatnik wystawił 1 czerwca 2020 r. fakturę pro forma na dostawę 100 sztuk towaru. 15 czerwca otrzymał całą wartość wynagrodzenia. Dostawa 50 sztuk towarów miała miejsce 10 czerwca, natomiast pozostałe 50 sztuk zostało dostarczone 20 lipca. W tej sytuacji sprzedawca jest generalnie obowiązany do wystawienia dwóch faktur, pierwszej faktury VAT dokumentującej dostawę 50 sztuk oraz drugiej faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymaną wpłatę dotyczącą pozostałych 50 sztuk dostarczonych w lipcu.

Obowiązek podatkowym powstał w tej sytuacji z chwilą dokonania pierwszej dostawy (10 czerwca) oraz z chwilą otrzymania zaliczki dotyczącej drugiej dostawy (15 czerwca), w związku z czym sprzedawca powinien wykazać podatek należny od dokonanej dostawy i otrzymanej zaliczki w deklaracji VAT składanej za czerwiec 2020 r.

Kierując się natomiast stanowiskiem organów skarbowych, dopuszczalne jest również wystawienie jednej zbiorczej faktury, ponieważ obowiązek podatkowy dotyczący pierwszej dostawy towarów oraz otrzymanej zaliczki od pozostałych towarów powstanie w tym samym miesiącu tj. w czerwcu. Zbiorcza faktura rozliczeniowa powinna dokumentować dokonaną dostawę towarów oraz zawierać elementy faktury zaliczkowej dotyczące tej części zaliczki, która dotyczy towarów dostarczonych w następnym miesiącu.

Podsumowując, w analizowanej sprawie zasady fakturowania będą uzależnione od tego, kiedy sprzedawca otrzymał płatność i kiedy miały miejsce dostawy towarów. W przypadku gdy sprzedawca otrzymał 100% swojego wynagrodzenia przed dostawą towarów, to generalnie jest obowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej dokumentującej całą kwotę.

Jeśli natomiast część towarów została dostarczona przed otrzymaniem 100% zaliczki, a część po otrzymaniu 100% zaliczki, to sprzedawca generalnie powinien wystawić  pierwszą fakturą VAT dokumentującą dostawę towarów dokonaną przed otrzymaniem płatności oraz drugą fakturę zaliczkową na kwotę wynagrodzenia dotyczącą pozostałych towarów, które będą dostarczone po otrzymaniu płatności.

Dopuszczalnie jest także wystawienie jednej zbiorczej faktury dokumentującą dostawę towarów dokonaną przed otrzymaniem płatności oraz zaliczkę dotyczącą przyszłej dostawy towarów. Każdy ze sposobów fakturowania jest prawidłowy.

Podstawa prawna:

• art. 19a ust. 1 i 8, art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4, art. 106i ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106

Adrian Błaszkiewicz, ekspert w zakresie VAT