Opodatkowanie VAT zaliczek wpłacanych na poczet usług turystyki – po wyroku TSUE wątpliwości pozostają

Przebieg postępowania - procedura VAT-marża w turystyce

Warto na wstępie przypomnieć, iż w roku 2017 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne odnośnie obowiązku rozliczania VAT od zaliczek otrzymywanych przez biura podróży na poczet przyszłych usług turystyki.

Sprawa dotyczyła krakowskiego biura, które podjęło spór z organem podatkowym w tej materii. Zdaniem przedsiębiorstwa, zaliczka wraz z całą ceną uzyskaną z tytułu świadczenia powinna zostać opodatkowania po realizacji usługi turystyki, kiedy to podatnik jest w stanie ustalić rzeczywistą kwotę marży, będącej podstawą opodatkowania w ramach szczególnej procedury. Organ stał natomiast na stanowisku odmiennym, wskazując na konieczność opodatkowania zaliczki w momencie jej otrzymania – w oparciu o przyjętą przez podatnika wysokość kosztów, które w jego ocenie zostaną poniesione w przyszłości, w związku z realizacją usługi. Poprzez odjęcie od wartości zaliczki kwoty „prognozowanych kosztów” podatnik otrzyma wartość tzw. „marży prognozowanej”, która stanowić będzie podstawę opodatkowania. Jeżeli po realizacji usługi okaże się natomiast, iż „marża prognozowana” jest odmienna od marży rzeczywistej (opartej o rzeczywistą wartość poniesionych kosztów), podatnik powinien skorygować podstawę opodatkowania.

Rzecznik Generalny, M. Bobek, swoją opinię w sprawie przedstawił 5 września 2018 r. Jej treść jednoznacznie wskazywała, iż w regulacji szczególnej procedury istnieje luka prawna – jej usunięcie, zdaniem Rzecznika, powinno natomiast zostać dokonane poprzez celowościową wykładnię przepisów. Rzecznik na gruncie swojej opinii stanął na stanowisku, w myśl którego ze wszystkich możliwych rozwiązań problemu opodatkowania zaliczek w turystyce propozycja Organu podatkowego wydaje się być najbardziej rozsądna i najmniej uciążliwa - stanowisko to zachowuje bowiem rozsądną równowagę między odnośnymi interesami krajowych organów.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Treść orzeczenia TSUE

W dniu 19.12.2018r. wydany został wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w opisywanej sprawie. W swoim rozstrzygnięciu Trybunał uznał, iż przepisy szczególne dotyczące opodatkowania usług turystyki jednoznacznie wskazują zakres wyłączenia stosowania reguł ogólnych w jego ramach – wszystkie zasady ogólne nie wyłączone w ramach specjalnej procedury znajdują więc zastosowanie, w tym zasada opodatkowania zaliczek w momencie ich otrzymania.

Trybunał przychylił się też do stanowiska prezentowanego przez Rzecznika Generalnego oraz Organ podatkowy, dopuszczając możliwość stosowania tzw. „marży prognozowanej” w sytuacji, gdy nie wszystkie koszty związane z usługą zostały przez biuro poniesione w momencie otrzymania zaliczki. TSUE zaznaczył jednak, iż „przewidywane koszty muszą być związane z konkretną usługą turystyczną, na poczet której została pobrana zaliczka przez biuro podróży, jako że marża zysku i podstawa opodatkowania podlegają ustaleniu w odniesieniu do każdej pojedynczej usługi wykonanej przez biuro podróży”.

Nie został wzięty pod uwagę natomiast pogląd prezentowany przez biuro podróży, zgodnie z którym koncepcja Organu zakłada „nadużycie” mechanizmu korekty deklaracji w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania (organy podatkowe uważały bowiem, iż w przypadku różnicy między marżą prognozowaną, a marżą rzeczywistą, podatnik powinien skorygować podstawę opodatkowania) – w wyroku przeczytać możemy bowiem, iż zaaprobowane przez TSUE rozwiązanie „pozostaje bez uszczerbku dla faktu, że z chwilą, w której biuro podróży będzie znało ostateczne koszty faktyczne konkretnej podróży, powinny one zostać uwzględnione dla celów określenia VAT zgodnie z art. 308 dyrektywy VAT, w razie potrzeby poprzez korektę deklaracji VAT złożonej w chwili otrzymania zaliczki.” Warto zauważyć, iż w tej części stanowisko Trybunału pozostaje rozbieżne z dotychczasowym stanowiskiem fiskusa, który do tej pory uważał, że ewentualnej korekty podstawy opodatkowania w opisywanej sytuacji należałoby dokonać w ramach deklaracji bieżącej.

Wyrok po myśli fiskusa – i co dalej?

Co do zasady jednak wyrok Trybunału potwierdza forsowaną przez krajowe organy podatkowe linię interpretacyjną, wskazującą na konieczność ustalania „marż prognozowanych” od zaliczek turystycznych. Jego treść niewątpliwie przyczyni się do zmiany korzystnych dla podatników stanowisk judykatury w tym zakresie - sądy często przyjmowały bowiem, iż biura podróży nie muszą opodatkowywać zaliczek wpłacanych przez klientów na poczet usług turystyki objętych VAT-marżą w momencie ich otrzymania.

Trzeba zauważyć też, iż orzeczenie nie rozwiązuje wszystkich problemów związanych z omawianym zagadnieniem. Pomimo faktu, iż wyrok przesądza o regule podatkowego rozliczania zaliczek w ramach usług turystyki, dalej nie wiemy jak cała procedura opodatkowania powinna być przeprowadzana. Podkreślenia wymaga, iż przedsiębiorcy turystyczni na moment organizacji wydarzenia (i w chwili pobierania zaliczek lub przedpłat od poszczególnych klientów) najczęściej nie wiedzą jak duże koszty poniosą z tego tytułu – to, ile wydadzą na organizację wydarzenia, uzależnione jest od ilości klientów biorących w nim udział, ich liczby zaś nigdy nie można przewidzieć ze stuprocentową pewnością. Jak więc kalkulować koszty prognozowane? Czy przewidywane wydatki, służące do określenia ceny detalicznej usługi i wysokości pobieranych od turystów przedpłat, powinny znajdować zastosowanie również w rozliczeniu podatkowym? I, co najważniejsze - czy takie prognozy przedsiębiorców nie będą dowolnie kwestionowane przez organy skarbowe?

Warto też zwrócić uwagę na fragment orzeczenia wskazujący na konieczność „korekty deklaracji” w sytuacji, gdy „marża rzeczywista” różni się od tej prognozowanej – jak zauważono powyżej, Trybunał zwraca uwagę na konieczność „korekty deklaracji VAT złożonej w chwili otrzymania zaliczki” (wersja ang.: „(…) correcting (…) the VAT returns prepared at the time of receipt of the payment on account”). Czy ów fragment uzasadnienia powinniśmy traktować jako „luźną uwagę” Trybunału, czy też ważną wskazówkę interpretacyjną?

Załóżmy, że przedsiębiorca turystyczny pobierał od swoich klientów przedpłaty w wysokości 100% ceny wycieczki – jego prognoza kosztowa, zastosowana przy wyliczaniu podstawy opodatkowania, okazała się jednak zbyt pesymistyczna (w rzeczywistości poniósł niższe koszty wydarzenia, niż zakładał). Jeżeli w takiej sytuacji przedsiębiorca skoryguje podstawę opodatkowania w deklaracji z okresu otrzymania zaliczek (zgodnie z sugestią TSUE), nie zaś w deklaracji bieżącej (tak jak dotychczas zalecały organy podatkowe), po jego stronie powstanie nie tylko zaległość podatkowa, ale także odsetki do zapłaty – powstaje zatem pytanie, czy rozwiązanie zaaprobowane przez TSUE rzeczywiście uznać należy za „najmniej uciążliwe” dla branży?

Grudniowe orzeczenie niewątpliwie niesie za sobą daleko idące skutki. Jednoznaczna odpowiedź Trybunału rozjaśnia pewne kwestie związane z rozliczeniami podatkowymi biur podróży, co samo w sobie stanowi pewną wartość dodaną. Wyrok nie odpowiada jednak na wszystkie pytania, z którymi muszą zmierzyć się podatnicy.

Stanowisko Trybunału powinno spotkać się zatem z jednoznaczną reakcją Ministerstwa Finansów - wprowadzenie w życie zaleceń Trybunału w polskich realiach prawnych wymagać będzie nowelizacji przepisów ustawy o VAT dotyczących szczególnego systemu VAT-marża. Pozostawienie podatników samych z koniecznością ustalania metodyki „prognozowania” marży znacząco zwiększa bowiem podatkowe ryzyka w branży turystycznej. Nie można zapomnieć przecież o stanowiskach dotychczas prezentowanych przez przedstawicieli judykatury, zgodnie z którymi oparcie rozliczeń podatkowych biur podróży na niewynikającej wprost z przepisów koncepcji „marży prognozowanej” stanowi niedopuszczalną modyfikację zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT usług turystyki, co z kolei narusza konstytucyjną regułę ustawowej określoności zobowiązania podatkowego.

Justyna Zając-Wysocka, radca prawny, doradca podatkowy 

Mateusz Oleksy, doradca podatkowy

Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp.z o.o.