reklama
| INFORLEX | GAZETA PRAWNA | KONFERENCJE | INFORORGANIZER | APLIKACJE | KARIERA | SKLEP
reklama
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > VAT > Rozliczenia VAT > Faktura wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego - jak rozliczyć VAT

Faktura wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego - jak rozliczyć VAT

Wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy towarów, wykonaniem usług bądź otrzymaniem zaliczki jest dopuszczalne. Ustawodawca wprowadził jednak ścisłe ramy czasowe, w których faktura powinna być sporządzona. Naruszenie tych terminów i przedwczesne wystawienie faktury może wiązać się z poważnymi konsekwencjami zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy. W takich przypadkach warto zachować szczególną ostrożność, zwłaszcza że interpretacje organów podatkowych w tym zakresie nie są jednolite.

Terminy wystawiania faktur są uregulowane w art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług.

Terminy wystawiania faktur

Sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Natomiast w przypadku otrzymania przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Dla niektórych czynności ustawodawca wprowadził jednak szczególne terminy wystawiania faktur.

Szczególne terminy wystawiania faktur

Rodzaj czynności

Termin wystawienia faktur

1

2

Usługi budowlane lub budowlano-montażowe wykonywane na rzecz podatnika

Nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi

Dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), dokonane na rzecz podatnika

Nie później niż 60 dnia od dnia wydania towarów; gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120 dnia od pierwszego dnia wydania towarów

Czynności polegające na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, wykonywane na rzecz podatnika

Nie później niż 90 dnia od dnia wykonania tych czynności

Usługi:

• najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze

• ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia

• stałej obsługi prawnej i biurowej

• tzw. usługi powszechne

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług

Nie później niż z upływem terminu płatności

Faktury mogą być wystawiane również przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, lecz i tutaj ustawodawca wprowadził ograniczenie czasowe. Takie faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy). Ograniczenie to dotyczy również faktur zaliczkowych. Fakturę można wówczas wystawić nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy).

Polecamy: Jednolity Plik Kontrolny – praktyczny poradnik (książka)

Ograniczenie czasowe nie dotyczy:

• dostaw i świadczeń, dla których w związku z ich realizacją ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (usługi świadczone w sposób ciągły) oraz

• świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług stałej obsługi prawnej i biurowej oraz tzw. usług powszechnych.

Faktury dotyczące tego typu usług mogą być sporządzane wcześniej, pod warunkiem że zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą.

Skutki wcześniejszego wystawienia faktury dla sprzedawcy

W niektórych przypadkach wystawienie faktury przed dokonaniem sprzedaży może się wiązać z koniecznością wcześniejszego rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT. Zasada ta odnosi się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług stałej obsługi prawnej i biurowej oraz tzw. usług powszechnych czy usług budowlanych świadczonych na rzecz podatników.

Dla usług czy dostaw, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób ogólny, wcześniejsze wystawienie faktury nie będzie się wiązało ze zmianą terminu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek ten będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

25 czerwca 2016 r. podatnik wystawił fakturę obejmującą przyszłą dostawę towarów (sprzętu RTV) na rzecz krajowego podatnika VAT. Według ustaleń z kontrahentem dostawa miała być dokonana do 15 lipca 2016 r. Dostawa towarów została faktycznie zrealizowana 11 lipca 2016 r. Podatnik otrzymał zapłatę za towar 18 lipca 2016 r. W takiej sytuacji faktura została wystawiona prawidłowo, tj. nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej dostawy towarów powinien być rozpoznany z chwilą dokonania dostawy, czyli 11 lipca 2016 r. Wcześniejsze wystawienie faktury nie wpływa na termin rozpoznania obowiązku podatkowego.

Tak samo jest w przypadku faktur zaliczkowych. Wcześniejsze wystawienie faktury również nie wpływa na termin rozpoznania obowiązku podatkowego.

28 czerwca 2016 r. podatnik wystawił fakturę obejmującą zaliczkę na poczet mającej nastąpić dostawy krajowej towarów. Zgodnie z zapisem na fakturze termin płatności zaliczki wynosił 7 dni od dnia jej wystawienia. Zaliczkę otrzymano 5 lipca 2016 r. Dostawę towaru, którego dotyczyła zaliczka, zrealizowano w sierpniu 2016 r. W takiej sytuacji faktura została wystawiona prawidłowo, tj. nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki. Obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany z chwilą jej otrzymania, czyli 5 lipca 2016 r. Wcześniejsze wystawienie faktury nie wpływa na termin rozpoznania obowiązku podatkowego.

Skutki wcześniejszego wystawienia faktury dla nabywcy

W przypadku faktur zaliczkowych lub dokumentujących transakcje, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, data ich wystawienia ma decydujące znaczenie dla ustalenia terminu, w którym nabywcy będzie przysługiwało na ich podstawie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Otrzymana faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli u sprzedawcy w odniesieniu do fakturowanej dostawy lub świadczenia nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Dopiero jego powstanie u sprzedawcy będzie pozwalało nabywcy na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oczywiście przy założeniu niewystąpienia przesłanek negatywnych, które wykluczają takie prawo. W praktyce oznacza to, że podatek naliczony u nabywcy może być odliczony w tym samym okresie, w którym sprzedawca powinien zadeklarować podatek należny. Oczywiście warunkiem jest otrzymanie faktury. Przy czym jeżeli nabywca nie dokona odliczenia podatku naliczonego w tym okresie, może to uczynić w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

18 czerwca 2016 r. podatnik wystawił fakturę dokumentującą usługę transportu towarów, która miała zostać wykonana na trasie Gdańsk–Warszawa. Fakturę wystawiono na rzecz krajowego podatnika. W dniu sporządzenia fakturę przekazano nabywcy. Usługa transportowa została zrealizowana 15 lipca 2016 r. Zapłatę za usługę otrzymano 14 sierpnia 2016 r. Sprzedawca i nabywca rozliczają podatek od towarów i usług miesięcznie. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany z chwilą wykonania usługi, czyli 15 lipca 2016 r., a VAT rozliczony w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. Nabywca, który otrzymał fakturę 18 czerwca 2016 r., nie będzie miał prawa dokonać na jej podstawie odliczenia w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. Prawo to uzyska dopiero w rozliczeniu za lipiec 2016 r., gdyż dopiero wtedy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Może dokonać odliczenia również w rozliczeniu za sierpień lub wrzesień 2016 r.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy zasady te mają zastosowanie również do faktur zaliczkowych.

22 lipca 2016 r. podatnik wystawił fakturę zaliczkową na rzecz krajowego podatnika i w tym dniu przekazał ją nabywcy. Zgodnie z zapisem na fakturze termin płatności zaliczki wynosił 14 dni od jej wystawienia. Podatnik otrzymał zaliczkę 3 sierpnia 2016 r. Dostawa towarów, której dotyczyła zaliczka, została zrealizowana we wrześniu 2016 r. Sprzedawca i nabywca rozliczają podatek od towarów i usług miesięcznie. Obowiązek podatkowy z tytułu pobranej zaliczki powstał 3 sierpnia 2016 r. VAT z tego tytułu należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Nabywca, który otrzymał fakturę w lipcu 2016 r., nie ma prawa dokonać na jej podstawie odliczenia w rozliczeniu za lipiec 2016 r. Prawo to uzyska dopiero w rozliczeniu za sierpień 2016 r. Jeżeli nabywca nie dokona odliczenia w rozliczeniu za sierpień 2016 r., może to uczynić w rozliczeniu za wrzesień lub październik 2016 r.

W razie otrzymania faktury wystawionej jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT nabywca powinien ustalić datę, w której sprzedawca rozpozna ten obowiązek. Dopiero na tej podstawie może określić termin uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedwczesne dokonanie odliczenia będzie się wiązało z zawyżeniem podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy i może skutkować powstaniem zaległości podatkowej.

Skutki przedwczesnego wystawienia faktury bez zachowania ustawowych terminów

W przypadku faktur wystawianych przed powstaniem obowiązku podatkowego spore wątpliwości interpretacyjne wywołuje kwestia naruszenia terminów wynikających z przepisów art. 106i ust. 7 ustawy. Chodzi tu o sytuacje, gdy faktura zostanie wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, ewentualnie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki. Faktura taka z pewnością zostanie wystawiona wadliwie, niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Jak wada ta wpływa jednak na termin rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz na prawo do odliczenia podatku naliczonego?

W takim przypadku organy podatkowe mogą uznać, że faktura wystawiona z naruszeniem terminów wynikających z przepisów art. 106i ust. 7 ustawy jest fakturą „pustą”, niedokumentującą żadnej transakcji. W efekcie zastosowanie znalazłby przepis art. 108 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na podstawie tak zakwalifikowanej faktury nabywca nie miałby prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Zaprezentowany pogląd jest nieuzasadniony, gdyż przedwczesna faktura, mimo pewnej wadliwości formalnej, odnosi się przecież do przyszłej transakcji, czy też mającej nastąpić zapłaty zaliczki. Faktura zawiera dane tej konkretnej transakcji. W praktyce działalności gospodarczej opóźnienia w dostawach czy spóźnione wpłaty zaliczek zdarzają się wszakże dość często. Dlatego art. 108 ust. 1 ustawy nie powinien mieć tutaj zastosowania.

Jednak w podobnych sytuacjach stanowisko organów podatkowych jest niekiedy bardzo restrykcyjne. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-222/15-2/AP) czytamy:

W przypadku, gdy Spółka wystawiła fakturę wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów (a więc tak jak w opisanym stanie faktycznym np. w związku z rezygnacją leasingobiorcy, brakiem z nim kontaktu, przypadkami losowymi leasingobiorcy czy przedłużającym się procesem rejestracji pojazdu), należy uznać, że tym samym naruszyła przepis art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem w jasny i jednoznaczny sposób reguluje terminy wystawiania faktur VAT. Do tak wystawionej faktury, a więc faktury wystawionej niezgodnie z przepisami, znaleźć może zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. (...) Należy jednak zauważyć, że w takiej sytuacji, a więc gdy faktura wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, wówczas należy wystawić fakturę korygującą. (...) Jak wyżej wskazano, w przypadku, gdyby Spółka nie skorygowała faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, zobowiązana będzie do zapłaty wykazanego w niej podatku (art. 108 ust. 1 ustawy). Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku.

Kierując się stanowiskiem organów podatkowych zawartym w cytowanej interpretacji indywidualnej, taką fakturę – po upływie 30 dni, licząc od dnia jej wystawienia, w razie niedokonania dostawy towaru lub niewykonania usługi – należy skorygować do wartości zerowych. Późniejsza dostawa towarów lub wykonanie usługi będą wymagały sporządzenia kolejnej faktury. Działanie takie wiąże się wprawdzie z dodatkowymi obowiązkami formalnymi, pozwoli jednak uniknąć ewentualnych sporów z organem podatkowym. Konsekwencje uznania wystawionej faktury za „pustą”, mogą być, niestety, bardzo dotkliwe. Sprzedawca jest obowiązany do odprowadzenia podatku należnego wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy), a po faktycznym zrealizowaniu transakcji – do ponownego jej opodatkowania. Z kolei nabywca nie będzie uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury uznanej za „pustą”, niedokumentującej żadnej transakcji.

Część organów podatkowych uważa faktury wystawione wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi za tzw. faktury puste.

Wystawienie faktury korygującej będzie na pewno nieodzowne, jeżeli transakcja, do której odnosi się przedwcześnie wystawiona faktura, w ogóle nie dojdzie do skutku, przykładowo wskutek rezygnacji nabywcy czy braku możliwości zrealizowania dostawy lub wykonania usługi przez sprzedawcę. Jeżeli strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, sprzedawca po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury bezwzględnie powinien wystawić fakturę korygującą. Ryzyko uznania sporządzonej faktury za fakturę „pustą” jest wtedy na pewno większe. W razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi podatnik nie będzie miał możliwości wykazania rzeczywistego dokonania transakcji. Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy jest natomiast uzasadnione, skoro do transakcji faktycznie nie doszło.

Warto ponadto zwrócić uwagę na możliwość anulowania wystawionej faktury. Anulowanie faktury pozwala uniknąć obowiązków formalnych związanych ze sporządzaniem korekty, przesyłaniem jej nabywcy i uzyskiwaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Jednak anulowanie faktury jest możliwe tylko wówczas, gdy:

• wystawiona faktura nie dokumentowała żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług oraz

• nie przekazano jej jeszcze nabywcy.

Jeżeli oba warunki zostaną spełnione łącznie, nie ma przeszkód do anulowania faktury. Przekazanie faktury nabywcy wyklucza jednoznacznie prawo jej anulowania. Pozostaje wówczas jedynie sporządzenie faktury korygującej. Ewentualne anulowanie faktury jest z punktu widzenia nabywcy całkowicie neutralne. Skoro faktura została zasadnie anulowana, to do transakcji nie doszło, a nabywca nie otrzymał faktury.

Polecamy: Praktyczny leksykon VAT 2016

Polecamy: Biuletyn VAT

Stanowisko organów podatkowych wynikające z omawianej interpretacji należałoby zastosować do faktur wystawionych wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki, choć to wprawdzie przypadek nieco inny od dostawy towarów lub wykonania usług. Opóźnienie w zapłacie, skutkujące przedwczesnym wystawieniem faktury, jest bowiem niezależne od sprzedawcy. Niemniej jednak faktura została wystawiona niezgodnie z postanowieniami art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy. Dokonanie zapłaty po upływie 30 dni od dnia wystawienia takiej faktury wymagałoby zatem sporządzenia faktury korygującej. Interpretacja organów podatkowych w tym zakresie jest jednak całkowicie odmienna. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 10 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-972/15-2/EK) uznał, że:

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy dotyczy jednakże sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje. Faktury wystawione przedwcześnie przez Spółkę dokumentują rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci wykonania przyszłych kontraktów na rzecz kontrahentów Spółki, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy.

Podobne argumenty zostały przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-947/15-2/AW).

Cytowana interpretacja odnosi się do faktur wystawionych wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki. Jej tezy mogą mieć jednak zastosowanie również do faktur wystawionych wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Organ podatkowy, dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy, wskazał bowiem wprost, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Nie dotyczy natomiast faktur wprawdzie wystawionych przedwcześnie, niezgodnie z obowiązującymi przepisami, które jednak dokumentują rzeczywiste, podlegające opodatkowaniu zdarzenia gospodarcze.

reklama

Przydatne formularze online

Czytaj także

Narzędzia księgowego

reklama
reklama

POLECANE

reklama

KORONAWIRUS - podatki, prawo

Jakie zmiany w podatkach i ZUS wprowadza Tarcza antykryzysowa 4.0

reklama

Ostatnio na forum

reklama

Wszystko co musisz wiedzieć o PPK

reklama

Eksperci portalu infor.pl

Comperia.pl

Porównywarka finansowa nr 1

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »
reklama
reklama
reklama