Miejsce opodatkowania VAT szkoleń zagranicznych dla krajowych podatników

Zagraniczne seminaria szkoleniowe realizowane na rzecz podatników krajowych są opodatkowane VAT w miejscu, gdzie faktycznie się odbywają

TSUE orzekł, iż opisane wyżej usługi należy traktować jako integralną część „usług wstępu na imprezy” i opodatkować w miejscu konsumpcji zgodnie z art. 53 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako „dyrektywa 2006/112/WE”).

Wyrok zapadł na kanwie następującego stanu faktycznego. Srf konsulterna AB (dalej także jako: „Spółka”) z siedzibą w Szwecji jako spółka, w której wszystkie udziały należą do zawodowego zrzeszenia konsultantów w zakresie księgowości, zarządzania i płac, organizuje szkolenia w zakresie księgowości i zarządzania w formie seminariów dla członków tej organizacji oraz dla osób trzecich. Zdarza się, że szkolenia są organizowane w innych państwach członkowskich niż Szwecja. Uczestnicy szkoleń to podatnicy mający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Szwecji. Spółka wymaga, aby przed szkoleniem dokonali oni wcześniejszej rejestracji oraz uiścili zapłatę z góry. Szkolenia przyjmują formę stacjonarnych, pięciodniowych seminariów (z jednym dniem przerwy). Spółka mając wątpliwości co do miejsca opodatkowania świadczonych usług wystąpiła o interpretację indywidualną.

Komisja prawa podatkowego uznała, iż winny one zostać opodatkowane w Szwecji, gdyż zasady szczególne ustalania miejsca opodatkowania należy interpretować ściśle, tak by w jak najszerszym zakresie stosować regułę ogólną wyrażoną w art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE.

Interpretacja została zaskarżona do najwyższego sądu administracyjnego, który postanowił zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: „Czy pojęcie >>wstępu na imprezy<< w art. 53 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono usługę w formie pięciodniowego kursu z zakresu księgowości, która jest świadczona wyłącznie na rzecz podatników i wymaga wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia?”.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: VAT 2019. Komentarz

Miejsce świadczenia usług szkoleniowych

Na wstępie Trybunał zauważył, iż zasada ogólna nie jest uprzywilejowana względem zasad szczególnych wynikających z art. 46-59a dyrektywy 2006/112/WE. Dążąc zatem do ustalenia miejsca opodatkowania konkretnej usługi należy w każdym przypadku sprawdzić najpierw czy znajdują doń zastosowanie zasady szczególne. Co ciekawe, TSUE wskazał, że art. 53 dyrektywy 2006/112/WE nie stanowi wyjątku od reguły ogólnej, dlatego też nie powinno się interpretować go w sposób wąski. Biorąc pod rozwagę, iż z definicji szczegół jest przeciwstawieniem ogółu powyższe stwierdzenie wydaje się być kontrowersyjne, nie miej jednak przyjęcie powyższej optyki otworzyło drogę do wydania wyroku nakazującego opodatkować usługi szkoleniowe w miejscu konsumpcji.

Trybunał zauważył, że stosownie do wspomnianego art. 53 dyrektywy 2006/112/WE miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Ponadto TSUE powołał się na art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1, dalej także jako „ rozporządzenie wykonawcze 282/2011”). Zgodnie z tym przepisem usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Ponadto Trybunał wskazał, iż stosownie do art. 32 ust. 2 lit. c) rozporządzenia wykonawczego 282/2011 powyższe ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

TSUE doszedł do przekonania, iż w istocie należy przyjąć, że główną cechą usług świadczonych przez Spółkę jest umożliwienie wstępu na realizowane seminaria. Trybunał zauważył bowiem, że tego typu szkolenia mają charakter usług kompleksowych. Przyznanie prawa wstępu i następnie prawa uczestnictwa w seminarium „tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Trybunał zanegował pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej przez komisję prawa podatkowego polegający na wąskim rozumieniu szczególnych zasad ustalania miejsca opodatkowania. W świetle art. 53 dyrektywy 2006/112/WE uznał bowiem za niedopuszczalne rozróżnienie na prawo wejścia do danego miejsca i prawo do uczestnictwa w określonym szkoleniu. Zdaniem TSUE nie można uzyskać prawa wejścia na szkolenie bez jednoczesnego otrzymania prawa do uczestnictwa w nim.

W konsekwencji Trybunał dokonał rozszerzającej wykładni powyższych przepisów dyrektywy i rozporządzenia wykonawczego poprzez stwierdzenie, że dominującą cechą seminariów edukacyjnych jest sam wstęp na nie. W ocenie autora było to jednak konieczne, aby uniknąć absurdalnego wniosku jakoby istniała możliwość nabycia prawa do wstępu na szkolenie z jednoczesnym wyłączeniem prawa do uczestniczenia w nim.

Co istotne, omawiane rozstrzygnięcie Trybunału oznacza, iż na gruncie krajowym wykładnia art. 28g ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) powinna przebiegać w ten sam sposób.

Błażej Materna, Konsultant podatkowy w Oddziale Wielkopolskim Instytutu Studiów Podatkowych

Wyrok TSUE z 13 marca 2019 r. w sprawie C‑647/17, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja) postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 listopada 2017 r., w postępowaniu: Skatteverket przeciwko Srf konsulterna AB.