Zaliczka na poczet eksportu - moment powstania obowiązku podatkowego

W przypadku otrzymania całości lub części należności przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi - zaliczki, zadatku, raty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności (wyłącznie w stosunku do kwoty tej należności).

Powyższą zasadę wprowadza art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zatem otrzymanie należności przed dostawą towarów bądź wykonaniem usługi generuje moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tej należności.

Spółka zamierza dokonać na rzecz krajowego kontrahenta dostawy maszyny specjalistycznej. Strony ustaliły, że nabywca zaraz po podpisaniu umowy (w terminie 3 dni od jej zawarcia) dokonana przedpłaty na poczet dostawy. Spółka otrzymała w dniu 14 maja 2010 r. 30 % należności na poczet sprzedaży maszyny. Tym samym Spółka zobowiązana była do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT w dniu otrzymania należności (dokładnie 14 maja 2010 r.).

Dokumentowanie zaliczki

Z otrzymaniem zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty wiąże obowiązek wystawienia faktury VAT. Szczegółowe regulacje dotyczące faktur dokumentujących otrzymanie części lub całości należności przed dostawą towarów lub świadczeniem usług zawiera § 10 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur VAT, zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Jedynie w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik ma wybór czy wystawić fakturę zaliczkową czy też nie. Otrzymanie każdej kolejnej zaliczki powoduje obowiązek wystawienia następnej faktury.

Ponadto, jeżeli wystawione faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności.

Końcowa faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W przypadku, gdy faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury dokumentującej dostawę towaru i wykonanie usługi.

Zaliczka na poczet eksportu

Omawiając zasady opodatkowanie VAT zaliczek, należy zwrócić jednakże uwagę na konsekwencje otrzymania części lub całości należności przed dokonaniem transakcji eksportu towarów. Tutaj bowiem ustawodawca wprowadził szczególną regulację.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 VATU, przez eksport towarów rozumie się  potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje tak jak przy dostawie krajowej, tzn. z chwilą wydania towarów. Natomiast jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 12 w zw. z ust. 11 ww. ustawy, w przypadku eksportu towarów, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, a wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą  otrzymania tej części należności.

Zatem, aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części należności przed dokonaniem eksportu niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, mianowicie:

1)      otrzymanie przedpłaty,

2)      zamiar wywozu towaru w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki.

Tym samym niespełnienie drugiego z warunków, tj. przeświadczenie podatnika, że wywóz towarów nastąpi później niż w ciągu 6 miesięcy od otrzymania zaliczki powoduje brak konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego.

Spółka otrzymała od kontrahenta z Rosji przedpłatę na poczet przyszłej dostawy towarów (wysyłka ma nastąpić w ciągu 3 miesięcy). W związku z powyższym, Spółka zobowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów w dniu otrzymania zaliczki. Jednakże w sytuacji, gdy towar nie zostanie wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w ciągu w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki Spółka będzie zobowiązania do skorygowania wcześniejszych rozliczeń (następczo się bowiem okaże, że uiszczenie zaliczki nie generowało momentu powstania obowiązku podatkowego VAT).

Prawidłowość powyższego postępowania potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.11.2009 r. (sygn. IPPP2/443-999/09-4/BM/KOM, strona internatowa MF), w której organ podatkowy orzekł, że: „(…) w związku z faktem, iż wywóz towarów nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania częściowych płatności, nie został spełniony warunek określony w art. 19 ust. 12 co oznacza, że obowiązek podatkowy w opisywanym przypadku nie powstał, a wykazane w deklaracjach zaliczki należy skorygować do zera”.

Spółka zamierza dokonać dostawy towarów na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii. Kontrahent przekazał Spółce zaliczkę na poczet planowanej dostawy, Strony ustaliły, iż towar zostanie dostarczony w ciągu siedmiu miesięcy od dnia wpłacenia przez nabywcę zaliczki. Spółka jest przeświadczona, że wywóz towaru nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania przez nią przedpłaty. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego. Jednakże, w sytuacji gdy dostawa zostanie dokonana wcześniej, tj. w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, winna skorygować deklarację podatkową za miesiąc otrzymania zaliczki wykazać w niej obowiązek podatkowy z tyt. otrzymania części należności.

Zobacz także: Kiedy odliczyć VAT z faktury zaliczkowej?

Zobacz także: Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT po otrzymaniu zaliczki na poczet WDT

Stawka VAT

Eksport towarów, co do zasady, korzysta z preferencyjnej stawka 0%  (art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT). Możliwość jej zastosowania została uzależniona od posiadania przez podatnika określonej w przepisach dokumentacji. Jednakże należy zauważyć, iż przepisy analizowanej ustawy nie regulują kwestii dotyczącej możliwości zastosowania 0 % stawki podatku wobec zaliczki uiszczonej na poczet eksportu towarów.

Zaliczka na poczet eksportu nie powinna być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu. Zatem zaliczka otrzymana na poczet eksportu również powinna być opodatkowana stawką podatku właściwą dla eksportu towarów, tj. stawką 0% (jeżeli powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy). W konsekwencji zaliczka dzieli los stawki właściwej dla czynności której dotyczy.

Podobnie wskazują organy podatkowe. Większość z nich zezwala przy zaliczkach na poczet eksportu na zastosowanie preferencyjnej stawki 0% niejako „od razu” w czasie kiedy powstał obowiązek podatkowy (czyli w miesiącu otrzymania tej zaliczki). Jako przykład można przytoczyć:

pismo Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 30.07.2007 r. (sygn. ŁUS-III-2-443/78/07/AMM, strona internetowa MF), z którego wynika jednoznacznie, iż „(...) otrzymana (...) zaliczka (...) na poczet eksportu pośredniego towarów winna zostać udokumentowana fakturą, wystawioną nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część należności (...). Do opodatkowania przedmiotowej zaliczki należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Trzeba bowiem pamiętać, że wysokości stawki podatku od towarów i usług właściwej dla w/w zaliczki nie można określać bez odniesienia do stawki podatku, jaką powinna być opodatkowana czynność, na poczet której zaliczka została zapłacona. W rozpatrywanym przypadku jest to zaliczka na poczet eksportu towarów, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu według stawki 0 %, na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy.”

Z kolei, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2.12.2009 r. (sygn. ITPP2/443-788/09/AP, strona internetowa MF), czytamy: „(…) biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka słusznie wykazała w deklaracjach podatkowych otrzymanie zaliczek na poczet eksportu w miesiącach ich otrzymania. Prawidłowe było również zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%, skoro umowa zakładała wybudowanie jachtu przed upływem 6 miesięcy od dnia otrzymania pierwszej zaliczki oraz przewidywano, iż w tym czasie nastąpi jego wywóz z terytorium kraju.”

Dowiedz się więcej z naszej publikacji

Przeciwdziałanie praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Obowiązki biur rachunkowych

Tylko teraz

89,00 zł

99,00 zł

Przejdź do sklepu