Koszty uzyskania przychodów rozliczane w czasie

ORZECZNICTWO

• Ważniejszy jest moment uzyskania przychodu
• Wydatki nie zawsze muszą mieć związek z przychodem
• Powiązanie wydatku z przychodem jest obowiązkowe
• Ustawodawca nie posługuje się pojęciem proporcja
• W danym roku trzeba uwzględnić konkretne przychody
• Brak umiejscowienia w czasie nie wyłącza z kosztu
• Wydatki nie muszą dotyczyć konkretnych projektów

---

SENTENCJA

U podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodów, których te koszty dotyczą.

WYROK

WSA w Warszawie z 16 marca 2004 r., opublikowany w ONSAiWSA 2005/4/74

SYGN. AKT III SA 2248/02

UZASADNIENIE

Skarżący w 1999 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie organów podatkowych podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu, ewidencjonując w grudniu 1999 r. w ciężar kosztów wydatek dotyczący sporządzonej 31 grudnia 1999 r. noty księgowej. Wydatek ten został udokumentowany fakturą VAT końcową z 10 lutego 2000 r. wystawioną przez Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo.

Dlatego zeznanie podatnika zostało uznane za nieprawidłowe. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych. W jego ocenie kwestionowany przez organ podatkowy koszt został poniesiony w roku 2000, ale dotyczył przychodu osiągniętego w roku 1999, wynikającego z zawartej umowy o roboty budowlano-instalacyjne, które sprzedał w 1999 roku. Sporny wydatek dotyczył wynagrodzenia podwykonawcy. Ponieważ podatnik uznał, że organy podatkowe nie uwzględniły regulacji art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest tego, że określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, są potrącane, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego - sprawa trafiła do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie sądu organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego regulujące zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów. Jak zauważył sąd stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej zwana u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organy podatkowe w wydanych decyzjach nie kwestionują, że sporny koszt ma związek z przychodami podatnika i nie podlega wyłączeniu na zasadzie art. 23 ustawy.

Treść zawarta w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w ocenie sądu jest ogólną zasadą rozliczania kosztów w czasie. Odnosi się do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10, z wyjątkiem kosztów związanych z przychodami z działalności gospodarczej. Ściślej do kosztów ponoszonych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów. W tym wypadku, zdaniem sądu, ze względu na zasadę memoriałowego uwzględniania przychodów w rachunku podatkowym (przychody należne), ustawodawca pozwala według tej samej zasady uwzględniać koszty. Stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 analizowanej ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Są więc potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, pod warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym, księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę postanowienia tych przepisów sąd stwierdził, że u podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodów, których te koszty dotyczą.

Podatnik bowiem ma obowiązek wykazać związek kosztu z przychodem i jeżeli ten związek wykaże, ma prawo w rozliczeniu podatkowym uwzględnić wszystkie koszty związane z tym przychodem. Oznacza to, że przychody tego okresu może obniżyć o koszty poniesione wcześniej, o zarachowane koszty jeszcze nieponiesione i o koszty poniesione w tym okresie rozliczeniowym.

W ocenie sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, w wyniku którego wykazano, że płatność spornej kwoty nastąpiła w 2000 roku, a prace objęte tym zleceniem wykonywano w 2000 roku, nie mają znaczenia w sprawie. Ustawa łączy moment uwzględnienia kosztu z momentem uzyskania przychodu przez podatnika (skarżącego), a nie z momentem rzeczywistego poniesienia wydatku czy też wykonania usług, których koszt dotyczył.

OPINIA

ARTUR NOWAK

radca prawny Kancelaria Radcy Prawnego Artur Nowak

Teza wyroku zasługuje na pełną aprobatę. WSA słusznie zakwestionował pogląd organów podatkowych, iż przepis art. 22 ust. 4 ustawy o PIT w brzmieniu z 1999 r. zawierał prawie nienaruszalną kasową zasadę rozpoznawania kosztów. W istocie powołane przez podatnika przepisy art. 22 ust. 5 i 6 ww. ustawy regulowały równie istotne w stosunku do art. 22 ust. 4 zasady (a nie wyjątki od art. 22 ust. 4) przewidziane dla podatników prowadzących, czy to księgi handlowe czy podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Wprowadzenie dwóch zasad (a nie zasady i wyjątku od niej) wynika z jednoznacznego wskazania w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o PIT adresatów tych przepisów (tj. podatników prowadzących księgi handlowe oraz prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów) wyodrębnionych spośród adresatów przepisu art. 22 ust. 4 (tj. wszystkich innych). Teza wyroku pomimo zmian redakcyjnych w analizowanych przepisów zachowuje aktualność. Z mojej praktyki w sprawach spornych wynika, iż rozbieżności na tle rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie pojawiają się z reguły w sprawach, gdy kontrola podatkowa nie wykazuje innych istotnych wymiernych efektów.

---

SENTENCJA

Artykuł 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie koszty, chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik powinien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

WYROK

NSA z 8 czerwca 2006 r., niepublikowany

SYGN. AKT II FSK 861/05

UZASADNIENIE

Spór dotyczył rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych spółki akcyjnej za 1999 rok. Spółka zakwestionowała do sądu administracyjnego zasadność stanowiska organów podatkowych w zakresie dotyczącym nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na dodatki do czasopism, które nie zostały sprzedane w 1999 roku, a stanowiły zapas magazynowy na 31 grudnia tegoż roku lub też zostały zarachowane w nadmiernej w odniesieniu do liczby czasopism ilości. Spółka wskazała na art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się jednak z jej twierdzeniem, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały sytuacje, stanowiące wyjątek od reguły, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a więc w roku, w którym określone wydatki skutkowały uzyskanie przychodu.

Rację podatniczce przyznał za to Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. NSA uznał, że dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów winno się rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami.

Sąd powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie NSA przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje natomiast w sposób ogólny art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i kosztach osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym.

Z przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest zdaniem sądu niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód.

W ocenie NSA art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik powinien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

OPINIA

 

KAROLINA PUCZYŃSKA-ŁADA

doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Ustalenie momentu ujęcia wydatku w kosztach podatkowych do końca ubiegłego roku było zadaniem szczególnie niewdzięcznym. Rozliczenie kosztów w czasie komplikowało się szczególnie w przypadku tzw. kosztów pośrednich, za które z racji braku stosownej definicji w ustawie zwykło się przyjmować koszty, które niewątpliwie pozostają w związku z przychodami podatnika, ale wskazanie konkretnego przychodu będącego ich wynikiem nie jest możliwe. Przepisy nie odnosiły się bezpośrednio do tej kategorii wydatków, więc ich traktowanie podatkowe starano się wywodzić z regulacji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., odnoszącego się wprost do kosztów bezpośrednich. Skutkiem niekompletnej i niejasnej treści tego przepisu, zgodnie z którym koszty potrącane są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, była zdecydowana niejednolitość w sposobie rozliczania kosztów pośrednich oraz brak spójnego stanowiska organów podatkowych. Przedstawione w komentowanym wyroku rozstrzygnięcie zawiera tezę, którą można uznać za zgodną z podejściem bodaj najbardziej racjonalnym i zbieżnym z celowościową wykładnią regulacji u.p.d.o.p. - koszty pośrednie powinny być rozliczane w momencie poniesienia. Warto nadmienić, iż począwszy od tego roku przepisy u.p.d.o.p. wskazują wprost na takie traktowanie kosztów pośrednich. Poza wyeliminowaniem niejasności, obecna treść ustawy rzuca więc dodatkowo światło na obowiązujące wcześniej brzmienie przepisu.

---

SENTENCJA

Jeżeli podatnik nie potrafił powiązać konkretnego wydatku poniesionego w 1999 roku z uzyskanym w tym roku przychodem, to w sprawie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

WYROK

NSA z 21 czerwca 2005 r., niepublikowany

SYGN. AKT FSK 1867/04

UZASADNIENIE

Przyczyną sporu było zakwestionowanie rozliczenia podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialności za 1999 rok. Organy podatkowe zarzuciły spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Chodziło m.in. o wydatki dotyczące poniesionych opłat sądowych i komorniczych związanych z umowami o powierniczy przelew wierzytelności, prenumeraty czasopism, wpisu reklamowego i czynszu.

Spółka ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty sądowe i komornicze (uiszczenie wpisu bądź opłaty) poniesione w 1999 roku. Organy stwierdziły, że poniesione przez spółkę w 1999 roku wydatki z tytułu opłat sądowych i komorniczych w kwocie nie mają związku z przychodem tego roku, bo w okresie od poniesienia wydatku do końca roku nie osiągnięto przychodów, z którymi można byłoby je powiązać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Jak wskazał WSA zasadą jest to, że o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje rok wystąpienia przychodu, wyjątki zaś od tejże zasady w rozpatrywanym roku podatkowym nie wystąpiły. Nie ma wtpliwości, że część wydatków, których organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu w 1999 roku, dotyczyła opłat sądowych i komorniczych związanych z zawartymi umowami o powierniczy przelew wierzytelności, z których to podatnik w 1999 roku nie uzyskał przychodu. W ocenie sądu prawidłowo podatnik powinien koszty te zaliczyć w roku podatkowym, w którym uzyska przychód z tychże umów, z realizacji których poniósł sporne wydatki. Sąd stwierdził, że zgodzić należy się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż zważywszy na charakter umów o powierniczy przelew wierzytelności w ostateczności nie zawsze podatnik odniesie oczekiwany przychód, to jednakże zważyć należy, iż na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowego w żaden sposób strona skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, iż ze spornych umów nie osiągnie oczekiwanego przychodu. Podkreślił, że brak osiągnięcia zamierzonego przychodu nie stanowi podstawy do odmowy uznania poniesionego wydatku, gdy nastąpiło to bez winy podatnika.

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, do którego spółka wniosła skargę kasacyjną. Jak podkreślił NSA, kosztami uzyskania przychodów osób prawnych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten nie określa terminu, kiedy dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu można potrącić koszty od przychodu podatnika.

Jednocześnie sąd nie miał wątpliwości, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić, chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest ściśle powiązania z rokiem podatkowym, w którym osiągnął związany z nim przychód. Dlatego w ocenie sądu skoro spółka nie potrafiła powiązać konkretnego wydatku poniesionego w 1999 roku z uzyskanym w tym roku przychodem, to w sprawie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreślił NSA, nie można łączyć ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i ewentualnymi niekorzystnymi z tego powodu konsekwencjami dla podatnika z możliwością łamania zasad przewidzianych w art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

OPINIA

 

ŁUKASZ WARMIŃSKI

doradca podatkowy w firmie KPMG

Moim zdaniem należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Artykuł 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. nie pozbawia podatników możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przy prowadzeniu działalności, która jest obarczona ryzykiem braku osiągnięcia przychodu w danym roku. Przepis ten wprowadza jednak zasadę, iż koszty są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że przy działalności, w której przychód może zostać osiągnięty w którymś z kolejnych lat podatkowych, koszty dające się powiązać z konkretnym przychodem (tak jak w niniejszej sprawie) należy przyporządkować do tego roku podatkowego, w którym ten przychód wystąpił - nawet jeśli w chwili poniesienia danego kosztu podatnik nie potrafi określić, kiedy w przyszłości osiągnie ten przychód. Koszty związane z ryzykowną działalnością powinny być, w świetle powyższego wyroku, rozpoznane podatkowo dopiero w chwili uzyskania danego przychodu bądź uprawdopodobnienia, że dany przychód związany z tym kosztem nie zostanie w ogóle osiągnięty. Dopiero zaś koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W stosunku do takich bowiem kosztów nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in fine).

---

SENTENCJA

Nie można twierdzić, że ustalając koszty związane z odzyskaniem nabytego wcześniej długu należy ustalać proporcje, mając na względzie wartość nominalną wierzytelności zakupionej przez stronę skarżącą do udziału odzyskanego długu.

WYROK

WSA w Warszawie z 30 września 2005 r., niepublikowany

SYGN. AKT III SA/Wa 1382/05

UZASADNIENIE

Podatnik spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w sierpniu 1999 roku nabyła wierzytelność jednej agencji wobec innej spółki z tytułu niespłaconej pożyczki o wartości nominalnej 7 500 tys. zł. Zapłaciła za nią 1 750 tys. zł. Na mocy ugody z listopada 1999 r. dłużniczka zobowiązała się spłacić wierzytelność w trzech ratach. Umorzone zaś zostały należne odsetki od wierzytelności oraz 50 proc. drugiej i trzeciej raty. W konsekwencji w 1999 roku skarżąca uzyskała przychód z wierzytelności w wysokości 850 tys. zł, w 2000 roku - 1 450 tys. zł oraz w 2001 roku - 1 875 tys. zł.

W zeznaniu za 1999 rok spółka nie uwzględniła przychodu w wysokości 850 tys. zł oraz wydatku na nabycie wierzytelności w wysokości 1 750 tys. zł. Rozliczenia transakcji dokonał w 2000 roku, wykazując dochód równy 550 tys. zł. Organy podatkowe kontrolując rok 2000 zakwestionowały takie rozwiązanie. W ich ocenie koszt nabycia wierzytelności, tj. 1 750 tys. zł, w całości stanowi koszt podatkowy 1999 roku. Wobec tego spółka zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Zaliczyła bowiem do kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia wierzytelności w wysokości 1 750 tys. zł oraz zwiększyła przychody o 850 tys. zł.

Organ umorzył postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie podatku za 1999 rok W uzasadnieniu stwierdzono, że w lutym 2002 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki za 1999 rok, bowiem ujawniły się nowe okoliczności w sprawie.

Ostatecznie sprawa trafiła do sądu administracyjnego, i to nie jednokrotnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, do którego spółka zaskarżyła ponownie decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że nie odpowiada ona prawu. Jak podkreślił na wstępie sąd, zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania.

Sąd odniósł się do interpretacji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zauważył że z treści tego przepisu wynika zasada współmierności kosztów i przychodów. Niemniej jednak nie w znaczeniu, jakie przyjmują organy podatkowe. O potrącalności kosztów w czasie decyduje data uzyskania przychodów, z którymi koszty te pozostawały w związku z przychodem. Ale nie można twierdzić, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, że należy ustalać proporcje, mając na względzie wartość nominalną wierzytelności zakupionej przez stronę skarżącą (7 500 tys. zł) do udziału odzyskanego długu. W ocenie sądu przy ustalaniu kosztów podatkowych danego roku podatkowego należało brać pod uwagę wydatek poniesiony na zakup wierzytelności (1 750 tys. zł) oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym.

Zdaniem sądu właściwsze byłoby również użycie w miejsce proporcjonalna do udziału odzyskanego długu - sformułowania w tej części, która nie została spłacona. Ustawodawca nie posługuje się w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. pojęciem proporcji. Użycie więc tego terminu przez organ odwoławczy sprawia, że zaskarżona decyzja budzi uzasadnione wątpliwości strony w zakresie zastosowania wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), zważywszy na wcześniej zapadające w sprawie rozstrzygnięcia i czynności faktyczne.

OPINIA

 

DARIUSZ MALINOWSKI

doradca podatkowy w firmie KPMG

W komentowanym wyroku sąd odniósł się do kwestii uzasadnienia decyzji podatkowej, podkreślając wagę prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Pogląd sądu w tym zakresie należy podzielić w całej rozciągłości. Prawidłowe uzasadnienie decyzji podatkowej to takie, w którym organ podatkowy wyjaśnia przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy i dla których wydał określone rozstrzygnięcie. Tylko przy tak skonstruowanym uzasadnieniu decyzji znajdzie realizację zasada przekonywania oraz zasada zaufania do organu podatkowego.

---

SENTENCJA

Przy rozliczaniu konkretnego roku podatkowego trzeba uwzględniać konkretne przychody osiągnięte w tymże roku (konsekwentnie również koszty związane z uzyskaniem tych przychodów), a nie bliżej nie określone przychody, które będą uzyskane w niewiadomym czasie.

WYROK

NSA z 24 stycznia 2003 r., niepublikowany

SYGN. AKT I SA/Gd 264/00

UZASADNIENIE

W lutym 1995 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła z zakładem robót instalacyjnych budownictwa ogólnego umowę na wykonanie zadania inwestycyjnego polegającego na budowie ulicy. Wartość przedmiotowych prac strony umowy określiły na kwotę 385 999 zł. Termin rozpoczęcia prac został określony na 15 lutego 1995 r., zaś termin ich zakończenia na 8 maja 1995 r. Rozliczenie za wykonane roboty następować miało fakturami częściowymi i fakturą końcową zgodnie z harmonogramem robót, stanowiącym integralną część umowy. Rozliczenie z wykonanych prac było dokonywane zgodnie z umową. Zakończenie poszczególnych etapów prac budowlanych, wiązało się z dokonaniem odbioru wykonanych prac na podstawie protokołu odbioru i rodziło powstanie stosunku zobowiązaniowego i wystawienie faktury za wykonane prace. W 1995 r. zostały zakończone cztery etapy prac objętych umową. Jednak pomimo wyznaczenia terminu zakończenia całości prac budowlanych nie zostały one zakończone w terminie. Ze względu na warunki atmosferyczne uniemożliwiające dalsze prowadzenie prac oraz rozszerzenie zakresu umowy o roboty dodatkowe polegające na wymianie gruntu, termin zakończenia prac został przesunięty aneksem do umowy na dzień 15 maja 1996 r.

Organy podatkowe zakwestionowały sposób rozliczenia wydatków związanych z tą umową. Wskazały, że część prac związanych z wykonaniem umowy rozpoczętych w 1995 roku (na które spółka ponosiła wydatki zarówno w 1995 jak i 1996 roku) - została zakończona i odebrana dopiero we wrześniu 1996 r. Spółka uzyskała z tego tytułu przychód na podstawie faktury sprzedaży z września 1996 roku. Pomimo tego wydatki dotyczące tych robót, poniesione w 1995 roku zostały zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu roku 1995.

Również Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznał racji podatniczce. Jak zauważył sąd, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mają obowiązek rozliczania kosztów w czasie i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania związanego z ich poniesieniem przychodu. A także czy w świetle postanowień umów zawartych przez podatnika pozwalających na częściowe fakturowanie wykonanych i odebranych prac można z fakturą końcową wiązać moment powstania stosunku zobowiązaniowego mającego wpływ na ustalenie dochodu.

Jak podkreślił sąd, możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wiąże się z koniecznością związania tego wydatku z osiągniętym przychodem. To jest wyrazem obowiązującej - zarówno na mocy przepisów ustawy o rachunkowości jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasady współmierności przychodów i kosztów.

Zgodnie z przepisami o rachunkowości tym celom służy w ewidencji księgowej konto „rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Zasady funkcjonowania tego konta umożliwiają zaliczenie kosztów do właściwego okresu, którego koszt ten dotyczy. Zatem ewidencjonowanie przez skarżącą wydatków bezpośrednio w koszty - z pominięciem rozliczania ich w czasie - nie może mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, które powinno być określone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, tj. wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia w sprawie jest również podnoszona przez skarżącą kwestia, iż fakt niepełnej realizacji umów wynikał z przyczyn nieleżących po stronie spółki.

Sąd podkreślił, że przy rozliczaniu konkretnego roku podatkowego trzeba uwzględniać konkretne przychody osiągnięte w tymże roku (konsekwentnie również koszty związane z uzyskaniem tych przychodów), a nie bliżej nieokreślone przychody, które będą uzyskane w niewiadomym czasie.

OPINIA

 

EWA ŻÓRAWSKA

starszy konsultant KPT Doradcy Podatkowi

NSA słusznie stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem, jest on uprawniony rozpoznać je w wyniku podatkowym dopiero w roku, w którym osiągnął odpowiadające im przychody. Wynika to z zasady memoriałowej rozpoznawania kosztów, której istota polega na tym, że koszty uzyskania przychodów potrącane są w tym roku podatkowym, którego dotyczą (tj. kiedy zostały osiągnięte odpowiadające im przychody podatkowe), a więc niekoniecznie w roku, w którym koszty zostały faktycznie poniesione. Biorąc pod uwagę powyższą zasadę, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków w momencie ich poniesienia argumentując to brakiem możliwości przewidzenia, kiedy uzyskany będzie przychód związany z poniesionymi kosztami, jak też faktem, że ciężar ekonomiczny w postaci wydatków związanych z wykonywanym zleceniem powstaje znacznie wcześniej, niż osiągany jest przychód podatkowy. Mając powyższe na względzie, należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA.

---

SENTENCJA

Niemożność dokładnego określenia, jakiego okresu będzie dotyczyć przychód powodowany danym kosztem, nie uzasadnia odliczenia kosztu w roku jego poniesienia, w którym powodowany nim przychód nie nastąpił ani nie miał racjonalnych podstaw do nastąpienia.

WYROK

WSA w Warszawie z 5 września 2006 r., niepublikowany

SYGN. AKT III SA/Wa 1485/06

UZASADNIENIE

Organy podatkowe zakwestionowały spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość straty z działalności gospodarczej za rok 2002. W ocenie organów spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2002 roku trzy kategorie wydatków. Spór dotyczył m.in. wynagrodzenia wypłaconego za koordynację prac związanych z uruchomieniem produkcji nowego zaworu, podczas gdy spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży tego zaworu. Wynagrodzenia kancelarii prawniczej dotyczące pracy za godziny przekraczające limit miesięczny z tytułu świadczonej pomocy prawnej w okresie październik-grudzień 2001 r. Zdaniem organów, skoro usługa została wykona w 2001 roku to koszty podatkowe z tego tytułu powinny być uwzględnione w tym roku. Organ powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Sprawa trafiła do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatniczki, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty uznał za zasadne. Sąd przypomniał przede wszystkim, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) jest wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Zamiar ten jest jednak kategorią subiektywną, trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Mogą bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania bądź zwiększenia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem w ocenie sądu wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jak podkreślił sąd, ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Jeżeli więc dostarcza on organowi argumentów w tym zakresie, to organ powinien dokonać ich prawidłowej oceny.

Sąd przypomniał też, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Wprawdzie przepis ten sformułowany jest dość zawile, to jednak wynika z niego podstawowa zasada. Zgodnie z nią koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Decyduje zatem rok wystąpienia przychodu.

W ocenie sądu niemożność dokładnego określenia, jakiego okresu będzie dotyczyć przychód powodowany danym kosztem, nie uzasadnia odliczenia kosztu w roku jego poniesienia, w którym powodowany nim przychód nie nastąpił ani nie miał racjonalnych podstaw do nastąpienia. W tym zakresie sąd przyznał rację organom podatkowym. Z kolei jeśli chodzi o koszty usług prawniczych, sąd podzielił stanowisko skarżącej. Podkreślił, że wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych często nie są powiązane z konkretnym przychodem, jednakże zalicza się je do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

OPINIA

 

JAKUB GRZEGORZEK

aplikant radcowski, Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy, oddział Kraków

Teza wyroku na pierwszy rzut oka jest nieco myląca, jednak uzasadnienie potwierdza zgodność wyroku z aktualną linią orzeczniczą. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu, koszty takie możemy podzielić na bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (potrącalne zasadniczo w roku uzyskania przychodu) oraz inne, które nazwać możemy pośrednimi (potrącalne zasadniczo w dacie poniesienia). Istotne w omawianym wyroku jest potwierdzenie kwalifikacji wydatków poniesionych z tytułu korzystania z usług doradczych, jako kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, a więc potrącalnych w dacie ich poniesienia. Zgodnie z zajętym przez sąd stanowiskiem wydatki z tytułu korzystania, np. z usług kancelarii prawnej, nie są powiązane z konkretnym przychodem, natomiast są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu.

---

SENTENCJA

Wydatki na doradztwo ogólne mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia. Wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami.

WYROK

NSA z 21 lutego 2007 r., niepublikowany.

SYGN. AKT II FSK 330/06

UZASADNIENIE

W 2000 roku podatniczka - duża spółka zajmująca się eksploatacją miedzi - zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu wynagrodzenia za usługi doradztwa geologicznego, wykonane przez Zakład Studiów i Analiz Geologicznych.

Organy podatkowe uznały takie działanie spółki za nieprawidłowe i zakwestionowały prawo podatniczki do zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe uznały, że sporne usługi dotyczyły kilku konkretnych projektów inwestycyjnych. W związku z powyższym, wydatki poniesione na te usługi powinny być zaliczane do kosztów w roku, w którym powstał przychód związany z tymi projektami. Jednocześnie zwrócono uwagę, że w 2000 roku taki przychód nie powstał, a co za tym idzie, potrącenie kosztów było co najmniej przedwczesne.

Spółka nie zgodziła się z oceną organów podatkowych i niekorzystne rozstrzygnięcie organów podatkowych zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjego we Wrocławiu. W skardze spółka podkreślała, że zakwestionowane wydatki dotyczyły doradztwa ogólnego, a nie doradztwa dotyczącego konkretnych projektów inwestycyjnych. Zdaniem spółki, wydatki miały zatem charakter kosztów pośrednich, co pozwalało na ich zaliczenie do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym i oddalił skargę. W pisemnym uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił lakoniczną informację odnoszącą się do natury usług świadczonych przez zakład. Stwierdził następnie, że usługi te dotyczyły kilku konkretnych projektów inwestycyjnych podatniczki i wymienił nazwy tych projektów. Podsumowując swoje uwagi odnoszące się do usług zakładu, WSA napisał, że w pełni podziela ustalenia faktyczne organów podatkowych.

Spółka wniosła skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że WSA powinien był przedstawić opis usług wykonanych przez zakład i opłaconych przez skarżącą spółkę. Bez takiego opisu nie można ocenić, czy sąd I instancji poprawnie skontrolował proces ustalania stanu faktycznego i czy wyciągnął ze stanu faktycznego prawidłowe wnioski.

W ocenie NSA sąd nie określił, jaki stan faktyczny był podstawą jego rozstrzygnięcia. W rezultacie ktoś, kto miałby do dyspozycji wyłącznie pisemne uzasadnienie wyroku WSA, nie miałby żadnych podstaw do oceny, czy WSA rozumował prawidłowo. W szczególności nie mógłby stwierdzić, czy istotnie usługi, których dotyczył spór, były związane z konkretnymi inwestycjami, czy też były to usługi o charakterze ogólnego doradztwa. W tej sytuacji jedynym rozwiązaniem było uchylenie wyroku sądu I instancji.

OPINIA

 

MICHAŁ ZAJĄC

prawnik z Kancelarii Stolarek & Grabalski

W omawianym wyroku sąd dokonał rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie oraz pośrednie. Rozróżnienie to nie wynikało wprost z przepisów ustawy obowiązujących w 2000 roku. Tego rodzaju podział został wyraźnie wprowadzony do ustawy z początkiem 2007 roku, kładąc tym samym kres części problemów związanych z kwestią potrącalności kosztów w czasie. Analizując jednak choćby stan faktyczny, którego dotyczy omawiany wyrok, pojawić się mogą nowe problematyczne zagadnienia. Przykładowo, jeżeli okaże się, że określony koszt związany jest bezpośrednio z trzema projektami i każdy z tych projektów przyniósł przychód w innym roku podatkowym, to pojawi się problem, w którym roku dokonać stosownego potrącenia owych kosztów. Przepisy nie wskazują bowiem, czy można potrącić w koszty całość wydatków w dacie pojawienia się pierwszego przychodu, czy też należy dzielić wydatki według ich związku z konkretnymi przychodami, a jeśli tak, to według jakich zasad. Brak regulacji w tym zakresie skutkować będzie nowymi konfliktami podatników z fiskusem.

Przygotowała ALEKSANDRA TARKA

Źródło: Gazeta Prawna [Tygodnik Podatkowy] Nr 229 (2099) poniedziałek, 26 listopada 2007 r.