Anulowanie faktur VAT oraz refakturowanie

SPIS TREŚCI

• Anulowanie faktur oraz refakturowanie w orzecznictwie sądów
  • Wprowadzenie do tematyki
  • Korekta faktury
  • Korekta a wprowadzenie faktury do obrotu
  • Anulowanie faktury
  • Anulowanie faktur w orzecznictwie
  • Spór o możliwość refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową
  • Stanowisko Ministra Finansów
  • Orzecznictwo sądów administracyjnych
  • Wyroki sądów a interpretacje podatkowe

Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT zachodzi wówczas, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług lub też fakt otrzymania zaliczki.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca wyraźnie wskazał sytuacje, w których podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą. I tak:

1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatu, bonifikaty, opustu, skonta czy też uznano reklamację, podatnik ich udzielający wystawia fakturę korygującą (§ 13 ust. 1 ww. rozporządzenia).

To samo dotyczy:

1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych,

2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

2. Fakturę korygującą, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

A zatem, jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca jest więc wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik jest uprawniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono wartości wynikające z anulowanej faktury VAT, przez złożenie korekty deklaracji VAT-7.

Zatem w stosunku do faktur VAT, które nie zostały przyjęte przez nabywcę, brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących, które – co do zasady – wystawiane są do dokumentów posiadanych przez nabywcę. Oznacza to, że jeśli zarówno oryginały, jak i kopie faktur są w posiadaniu ich wystawcy, a zatem nie nastąpiło wprowadzenie tych faktur do obrotu prawnego (w sprawie omawianej w cyt. wyżej interpretacji nabywca odmówił zapłaty kwot ujętych na dwóch fakturach i odesłał je spółce, a ponadto sąd rejonowy uznał, że wynagrodzenie nie należało się spółce, gdyż było ujęte w innych wcześniejszych fakturach), wtedy dopuszczalne jest anulowanie ww. oryginałów i kopii faktur. Nie odzwierciedlają one bowiem prawdziwego zdarzenia gospodarczego (stanu faktycznego) oraz nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Dokumenty tej operacji księgowej opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach wystawcy faktur. Jednocześnie w konsekwencji anulowania faktur VAT podatnik jest upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono wartości wynikające z anulowanych faktur VAT, przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 oraz do skorygowania rejestru sprzedaży.

PRZYKŁAD

Spółka wystawiła fakturę w styczniu 2009 r. i oryginał wysłała nabywcy. Należny VAT w kwocie 1100 zł wykazany w kopii tej faktury został przez spółkę rozliczony w styczniu 2009 r. Nabywca nie przyjął jednak wystawionej faktury i po kilku miesiącach, tj. we wrześniu 2009 r. odesłał jej oryginał wystawcy z dodatkowym pismem wyjaśniającym, iż wykazane w fakturze czynności były już wcześniej zafakturowane i zapłacone. Spółka zgodziła się z treścią pisma i wystawioną fakturę w 2 egzemplarzach (kopia plus oryginał) anulowała przez przekreślenie ich treści i dopisanie słowa „anulowano”. Obydwa egzemplarze tej anulowanej faktury zostały przeznaczone do przechowania w archiwum. Następnie spółka sporządziła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń, wykazując należny VAT w kwocie 1100 zł ze znakiem minus. W ostateczności spółka nie rozliczy w ogóle VAT, gdyż pierwotnie zadeklarowany do zapłaty zostanie ujęty jako podatek do zwrotu.

W przypadku anulowania faktury nie znajdzie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego faktu wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W cyt. przepisie został użyty termin „wystawi fakturę”, który to termin niewątpliwie należy odróżnić od terminu „sporządzi fakturę”. Przez „wystawienie faktury” należy rozumieć jej sporządzenie oraz przekazanie innemu podmiotowi, czyli wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, ale ostatecznie nieprzekazana innemu podmiotowi, czyli niewprowadzona do obrotu prawnego, może być fakturą anulowaną. Faktura taka nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie tego przepisu.

„Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Tak wynika z treści rozporządzenia wykonawczego odnośnie do prawidłowości wystawienia faktury korygującej. Natomiast odnośnie do możliwości anulowania faktury przepisy milczą. Na takie rozwiązanie wskazuje jednak orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając to na uwadze, nie można czynić zarzutu wystawcy korekty faktury, że nie zastosował się do poglądu wypracowanego przez orzecznictwo, stosując bezpośrednio obowiązujące przepisy dające możliwość korekty błędnie czy też omyłkowo wystawionych faktur. Nie sposób też pominąć okoliczności, w jakich doszło do wystawienia faktury korygującej. Jeśli organy podatkowe nie kwestionują faktu wprowadzenia do obiegu pierwotnej omyłkowo wystawionej faktury (kontrahent otrzymał bowiem tę fakturę choć później ją odesłał), to nie można twierdzić, że nie została ona wprowadzona w takiej sytuacji do obrotu i w konsekwencji dowodzić, że anulowanie faktury jest jedynym właściwym rozwiązaniem. Anulowanie można zastosować, gdy faktura nie wejdzie do obiegu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca, gdyż kontrahent otrzymał tę fakturę. Równie dobrze kontrahent mógłby nie odesłać takiej faktury, informując, że nie zapłaci za już raz zapłaconą usługę”.

Refaktury dokumentują świadczenie przez podatnika VAT usług przy pomocy osób trzecich. Stąd też każdy podmiot refakturujący koszty usług obcych i pośredniczący w ich odsprzedaży osiąga z tego tytułu obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Jednak to, czy w przypadku wspólnoty mieszkaniowej refakturowanie mediów (ich odsprzedaż) jest objęte VAT, jest przedmiotem sporu. O tym, iż nie jest objęte VAT, orzekł WSA w Rzeszowie w wyroku z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 803/08. Odmiennie natomiast wypowiedziały się WSA w Warszawie, Gdańsku, Gliwicach, Kielcach i we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, iż refakturowanie mediów i innych kosztów zarządu nieruchomością wspólną na rzecz właścicieli lokali przez wspólnotę lokalową (mieszkaniową) nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym wspólnota nie nabywa prawa do odliczeń.

W rozpatrywanym przez WSA w Rzeszowie przypadku wspólnota lokali, w skład której nie wchodziły lokale mieszkalne, lecz wyłącznie lokale użytkowe, zajmowała się zarządem nieruchomością wspólną. Należał do niej grunt pod budynkiem oraz części budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie właścicielom lokali, np. klatki schodowe, windy, piwnice, strychy, dachy, zewnętrzne ściany budynku, instalacje energetyczne, cieplne, wodne, a także garaże i miejsca parkingowe znajdujące się w obrębie budynku.

Właścicielami lokali użytkowych byli członkowie wspólnoty, którzy wykorzystywali lokale do prowadzenia działalności gospodarczej lub wynajmowali je jako osoby fizyczne innym podmiotom na działalność gospodarczą.

Wspólnota jako wyłączny odbiorca miała zawarte z przedsiębiorstwem energetycznym, cieplnym i wodociągowym umowy na dostawę mediów. Miała także zawarte umowy z firmą ochroniarską i sprzątającą. Ponadto zatrudniała na umowę o pracę konserwatora i pracownika biurowego oraz księgową na umowę-zlecenie.

Właściciele lokali użytkowych nie mieli odrębnych umów na dostawę ww. mediów i usług. Wspólnota zajmowała się rozliczaniem na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, ochrony oraz sprzątania budynku. Nie pobierała z tego tytułu żadnej marży. Rozliczenie odbywało się proporcjonalnie na podstawie posiadanych udziałów w nieruchomości wspólnej. Na ww. usługi wspólnota wystawiała właścicielom lokali faktury VAT (refaktury), deklarując do urzędu skarbowego VAT należny i odliczając VAT naliczony.

Opłaty wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu zarówno nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Opłaty te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej – wspólnoty lokali użytkowych – przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o VAT, na rzecz samych siebie (również jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali, a nie części wspólnej), przez zapłatę kwot z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali, np. z tytułu opłat za ciepłą wodę, ogrzewanie lub wywóz nieczystości.

Tym samym – zdaniem ministra – Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali (tzw. refaktury) oraz pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i na fundusz remontowy.

Zdaniem WSA w świetle orzecznictwa ETS przyjmuje się, że art. 28 dyrektywy reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku przyjmuje się, że dla celów VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Oznacza to, że dyrektywa uzależnia zasady opodatkowania usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje w imieniu własnym. W świetle tych uwag z tytułu dostawy mediów przez wspólnotę mieszkaniową brak jest podstaw do ich refakturowania. Brak jest bowiem umowy między kontrahentami z zastrzeżeniem o refakturowaniu.

Ponadto w ocenie sądu uiszczanie zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości przez poszczególnych właścicieli nie wypełnia podatkowej koncepcji świadczenia usług za wynagrodzeniem między Wspólnotą Lokalową a jej członkami – właścicielami poszczególnych lokali. Koncepcja ta zakłada istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie wzajemności „usługi za wynagrodzenie” nie ma.

Powyższe – szeroko cytowane stanowisko WSA w Rzeszowie (także Ministra Finansó) nie znalazło jednak potwierdzenia w innych orzeczeniach WSA. Przykładem jest np. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09, a także w Gdańsku z 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 488/09, w Gliwicach z 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 746/09, w Kielcach z 15 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 341/09 oraz we Wrocławiu z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I Sa/Wr 1438/09.

Zdaniem sądów skoro ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota mieszkaniowa dokonuje tego zakupu „całościowo” i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli. Nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale, w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym też zakresie mogą być przez wspólnotę wystawiane faktury VAT dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez wspólnotę mediów na rzecz właściciela).

• dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 z późn.zm.),

• ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.).

Elżbieta Rogala

Źródło: Prawo Przedsiębiorcy