Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 – analiza i prezentacja kosztu wytworzenia produktu

W dniu 16 kwietnia 2019 r. Komitet Standardów Rachunkowości podjął uchwałę w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów”¹ (dalej: KSR nr 13). Poruszana w nim tematyka jest skomplikowana i bardzo zróżnicowana w praktyce rachunkowej podmiotów prowadzących działalność, w ramach której powstają zapasy produktów, wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży i półproduktów. Dlatego też ma on w swoim założeniu stanowić pomoc dla działów księgowości tych jednostek. Standard ten będzie miał zastosowanie wobec sprawozdań finansowych za 2019 r., zatem podlega wykorzystaniu dla celów rachunkowości już w bieżącym roku. Przedmiotem niniejszego opracowania jest przybliżenie zawartych w KSR nr 13 zagadnień oraz wskazanie ich wpływu na rachunkowość przedsiębiorstw.

1. Wprowadzenie

Podstawy do określenia zasad rachunkowości stosowanych przez międzynarodowe podmioty uchwala Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości² pod postacią odpowiednich zaleceń i ich interpretacji. Te Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR) w swoim założeniu mają zapewnić bezpośrednią porównywalność sprawozdań finansowych spółek funkcjonujących w rożnych krajach. Jest to ważne szczególnie w dobie globalizmu i otwartego rynku kapitałowego, na którym inwestorzy odgrywają coraz bardziej istotną rolę, inwestując i oceniając wartość spółek na podstawie publikowanych przez nie sprawozdań finansowych. Obowiązek stosowania MSR dotyczy na przykład wszystkich spółek giełdowych Unii Europejskiej³ .

W Polsce podstawowym źródłem prawa rachunkowego jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości⁴ (dalej: u.o.r.). Dopiero w przypadku braku regulacji danego obszaru jednostki mogą stosować odpowiedni KSR, a przy braku takowego dozwolone jest wsparcie się standardami międzynarodowymi5 . Pomimo podejmowanych prób wprowadzenia rozwiązań opartych o międzynarodowe standardy, u.o.r. nadal zawiera ogólne zasady różniące się od MSR. Próby uszczegółowienia pewnych obszarów i przybliżenia ich do rozwiązań ustanawianych w MSR osiągane są właśnie poprzez wprowadzanie Krajowych Standardów Rachunkowości (dalej: KSR). Krajowe Standardy Rachunkowości pełnią funkcję przepisów o charakterze fakultatywnym i uzupełniającym, ich celem jest pomoc jednostkom w prawidłowym stosowaniu u.o.r. Są one ustanawiane przez Komitet Standardów Rachunkowości i w dużej mierze pozostają spójne ze swoimi międzynarodowymi odpowiednikami. Można je więc określić jako łącznik między polską ustawą o rachunkowości, a MSR.

Niedawno opublikowany KSR nr 13 zawiera w głównej mierze wyjaśnienia dotyczące:

• ustalania kosztu wytworzenia wyrobów gotowych, półproduktów i produktów w toku,

• ustalania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,

• wyceny produktów na dzień początkowego ujęcia i na dzień bilansowy,

• prezentacji i ujawniania informacji o kosztach wytworzenia produktów i kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w sprawozdaniu finansowym.

Analizowany Standard odpowiada zatem swoim zakresem MSR 2 „Zapasy” oraz przepisom stosowanym do ustalania kosztu wytworzenia jako podstawy wyceny produktów, zawartym w u.o.r.⁶ . Nie wchodzą zaś w ten zakres zagadnienia wyceny, ujęcia, prezentacji i ujawnień dotyczących produktów produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz usług krótkoterminowych, przy których z reguły nie występują zapasy, i usług długoterminowych objętych innymi standardami, jak również zagadnienia stosowania przepisów podatkowych. Warto również podkreślić, że wprowadzenie Standardu nr 13 uchyla jednocześnie uchwałę nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 16 stycznia 2007 r. w sprawie przyjęcia stanowiska „Ustalanie kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów”⁷ .

Jak wynika z poniższej analizy, jednoznaczne zapisy w KSR nr 13, wprowadzające określone definicje, sposoby doboru metod podziału kosztów, alokacji kosztów czy wyliczania zdolności produkcyjnych niewątpliwie ograniczą wątpliwości w kwestii sposobu zaliczania pośrednich kosztów na poczet kosztów wytworzenia produktu. Dodatkowo rozbudowane przykłady oraz opisy poszczególnych etapów wyznaczania kosztu wytworzenia stanowią idealne narzędzie porównawcze przy planowaniu faktycznego podziału kosztów.

2. Ogólne zasady wyceny produktów

Zagadnienie wyceny zapasu produktów i związane z nim pojęcie kosztu wytworzenia uregulowane jest w art. 28 ust. 3 u.o.r. Podstawą wyceny wyprodukowanych w przedsiębiorstwie produktów jest koszt ich wytworzenia, co właściwie nie podlega jakimkolwiek większym wątpliwościom⁸ . Zgodnie z ustawą na koszty wytworzenia składają się koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednich. Pierwsza z części składowych również nie budzi zastrzeżeń. Rozumie się przez to wartość bezpośrednich materiałów zużytych w produkcji, koszty robocizny, wynagrodzenia i świadczenia przeznaczone na pracowników bezpośrednio produkcyjnych, usługi obce wykonane w związku z produkcją i tym podobne.

Większe wątpliwości budzi pojęcie „uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu”⁹ . Koszty pośrednie produkcji to bowiem koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do samego produktu, gdyż są one wspólne dla różnych produktów.

Generalnie koszty pośrednie produkcji można podzielić na zmienne (np. koszty zużycia materiałów i energii oraz paliwa i narzędzi pobranych na potrzeby komórki wytwórczej albo koszty usług telefonicznych) i stałe pośrednie koszty produkcji (np. amortyzacja urządzeń według stawki liniowej, czynsz najmu hali produkcyjnej, leasing maszyn albo ubezpieczenia majątkowe sprzętu produkcyjnego). Zmienne pośrednie koszty produkcji charakteryzują się tym, że ich wartość zmienia się wraz ze wzrostem produkcji, co do zasady w sposób liniowy. Stałe pośrednie koszty produkcji to natomiast koszty ponoszone niezależnie od wielkości produkcji. Ustawa o rachunkowości nie definiuje bezpośrednio, w jaki sposób należy alokować te koszty pośrednie do kosztu wytworzenia, żeby uzyskać ich uzasadnioną część. Stanowi jedynie ogólny sposób, w jaki można je wyliczyć: „Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych”¹⁰. Samo ustalenie zdolności produkcyjnych może stanowić niemałe wyzwanie w praktyce.

Podkreślić zaś należy, że ustawa zabrania zaliczania do kosztów wytworzenia produktów kosztów:

• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się na moment sprzedaży,

• magazynowania i przechowywania, jeżeli nie jest to niezbędny element procesu produkcji¹¹,

• kosztów sprzedaży, w tym marketingu, reklamy, promocji,

• strat produkcyjnych¹²,

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (co zostanie rozwinięte w dalszej części artykułu).

KSR nr 13 stanowić ma pomoc przy określaniu zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do ustalenia kosztu wytworzenia przez przedsiębiorstwa, poprzez doprecyzowanie określeń zawartych w ustawie, jak również jednoznaczne określenie istotnych definicji potrzebnych do wyliczenia kosztów wytworzenia.

3. Obiekty kosztów

W celu poprawnego ustalenia kosztu wytworzenia produktu należy dobrać odpowiednie części składowe do kalkulacji, nie zawsze bowiem jest uzasadnione kierowanie się w tym względzie ilością wyprodukowanego produktu. KSR nr 13 posiłkuje się w tym miejscu określeniem „Obiekt kosztów”, definiując go jako: „dowolny przedmiot lub podmiot odniesienia lub grupowania lub kalkulacji kosztów, wyodrębniony według określonych przez przedsiębiorstwo kryteriów w dostosowaniu do potrzeb zewnętrznych (sprawozdań finansowych) i wewnętrznych (zarządczych). Obiektem kosztów mogą być w szczególności produkty lub ich grupy, miejsca powstawania kosztów, funkcje (czynności), odbiorcy itp.”¹³.

Zarówno dobór, jak też ilość obiektów kosztów zależy w głównej mierze od sposobu i charakteru przeprowadzanej produkcji oraz przebiegu procesu przetwarzania. Im bardziej złożony jest ten proces, tym większą ilość różnorodnych obiektów kosztów należy wyodrębnić. Dotyczyć to może nie tylko poszczególnych rodzajów produkowanego asortymentu, ale także różnych faz produkcji.

W takim przypadku dodatkowo istotne jest także wydzielenie miejsca powstawania kosztów. Jest to pojęcie niewystępujące w u.o.r., KSR nr 13 definiuje je zatem następująco: „Miejsce powstawania kosztów – wydzielony organizacyjnie lub umownie obszar aktywności przedsiębiorstwa (np. zakład, wydział, gniazdo lub centrum produkcyjne, grupa maszyn lub pojedyncza maszyna, linia produkcyjna, brygada, stanowisko pracy ręcznej), którego koszty stanowią wyodrębniony obiekt kosztów”¹⁴.

Polecamy: Instrukcje księgowego. 71 praktycznych procedur z serwisem internetowym

Koszty pośrednie gromadzi się według wyodrębnionych obiektów kosztów, którymi są miejsca powstawania kosztów. Zamieszczone w KSR nr 13 przykłady jasno obrazują różne rodzaje prowadzonej działalności produkcyjnej oraz sposób wydzielania obiektów kosztów, umożliwiający dalszą alokację kosztów.

4. Koszt wytworzenia przy produkcji sprzężonej

Część KSR nr 13, dotycząca zakresu kosztów wytworzenia i jego elementów, to właściwie bardziej precyzyjne opisy zawartych w ustawie przepisów, z wyszczególnieniem charakterystycznych cech oraz przykładów kosztów bezpośrednich i pośrednich, kosztów wyłączonych z zaliczania ich do kosztów wytworzenia czy głównych rodzajów miejsc powstawania kosztów pośrednich produkcji; nie ma zatem podstawy, aby się w tej analizie ponownie nad tą sprawą rozwodzić.

Ciekawym zagadnieniem jest jednak podnoszona kwestia ustalania kosztu wytworzenia dla produkcji sprzężonej (łącznej, skojarzonej), kiedy to z jednego wsadu produkcyjnego poddanego jednolitej operacji technologicznej przymusowo uzyskuje się dwa lub więcej produktów o rożnych właściwościach¹⁵, jak np. przy produkcji mąki, gdzie produktem ubocznym są otręby, albo smoła jako produkt uboczny produkcji koksu. Uzyskane w trakcie produkcji sprzężonej wyroby dzielimy na produkt główny, uboczny oraz odpad produkcyjny¹⁶. Kalkulacja kosztu w takim przypadku polega na pewnym doszacowaniu, podzielonym na dwa etapy. W pierwszej fazie należy wycenić produkty uboczne w myśl art. 28 ust. 3 u.o.r., czyli według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto, ze sprzedaży¹⁷. Wybierana jest metoda ceny sprzedaży netto, ponieważ nie jest się w stanie oszacować wyceny na podstawie kosztu wytworzenia. Przy ustalaniu przeciętnie osiąganego zysku brutto ze sprzedaży uwzględnia się rentowność ogółu produktów (głównych i ubocznych) uzyskanych w efekcie danego procesu. Następnie koszty wytworzenia całej produkcji należy powiększyć o ewentualną wysokość kosztów utylizacji odpadów i pomniejszyć o wcześniej wyliczoną wartość kosztu wytworzenia produkcji ubocznej¹⁸. Przy wystąpieniu kilku produktów głównych, koszt ich wytworzenia ustala się przy pomocy kalkulacji podziałowej ze współczynnikami. Sporządza się ją poprzez ustalenie następujących danych:

• ilości wyrobów wyprodukowanych w ciągu okresu sprawozdawczego,

• współczynnika przeliczeniowego dla każdego wyrobu – można go określić m.in. na podstawie właściwości fizycznych lub chemicznych produktów bądź ich ceny sprzedaży¹⁹,

• łącznej liczby jednostek przeliczeniowych, którą ustala się mnożąc rzeczywiste ilości poszczególnych rodzajów wyrobów przez odpowiadające im współczynniki,

• sumy poniesionych kosztów produkcji w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych – w tym wypadku byłaby to wartość produkcji głównej, podwyższona o koszty utylizacji odpadów i pomniejszona o koszty produkcji ubocznej,

• kosztu wytworzenia jednostki przeliczeniowej, który otrzymuje się z podzielenia sumy poniesionych kosztów produkcji przez łączną liczbę jednostek przeliczeniowych,

• jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobów, które ustala się w rezultacie pomnożenia kosztu wytworzenia jednostki przeliczeniowej przez współczynnik kalkulowanego wyrobu²⁰.

Ustalone w ten sposób koszty można następnie bez przeszkód podwyższyć o koszty dotyczące oddzielnie każdego produktu, np. uszlachetniania.

Dalsza część artykułu

Damian Kuszewski
Russell Bedford
Artykuł pochodzi z Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn wydawanego przez Russell Bedford

__________________________________________

¹ Uchwała w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” zapadła 16 kwietnia 2019 r. na 5. posiedzeniu Komitetu Standardów Rachunkowości X kadencji. Komunikat ministra finansów z 15 maja 2019 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 13 został ogłoszony 22 maja 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, poz. 60. Treść KSR nr 13: https://www.gov.pl/attachment/5761f089-bda5-4a79-9d16-f27b204ce989.

² IASB – International Accounting Standards Board.

³ Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz.U. UE L 243, s. 1 z późn. zm.).

⁴ T.j. Dz.U. 2019 poz. 351.

⁵ Art. 10 ust. 3 u.o.r.

⁶ Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 6, ust. 3, 4, 4a, 11, art. 30 ust. 4 i 5, art. 34 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 4, 5 i art. 34b u.o.r.

⁷ Dz.Urz. MF 2007 Nr 2 poz. 11.

⁸ Aczkolwiek koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto możliwej do osiągnięcia, jeżeli mówimy o momencie wyceny bilansowej. Por. art. 28 ust. 1 pkt 6 u.o.r.

⁹ Art. 28 ust. 3 u.o.r.

¹⁰ Tamże.

¹¹ Jako niezbędny element procesu produkcji można przykładowo określić leżakowanie serów pleśniowych albo wina.

¹² KSR nr 13 dodatkowo wspomaga tę definicję, rozumiejąc ją jako straty produkcyjne przekraczające normalne ryzyko produkcyjne, w tym spowodowane powstaniem braków nienaprawialnych i kosztów naprawy braków.

¹³ KSR nr 13 pkt 3.5.

¹⁴ KSR nr 13 pkt 3.4.

¹⁵ KSR nr 13 pkt 6.6.

¹⁶ Tamże.

¹⁷ Jeżeli jest to produkt w toku, to należy również uwzględnić stopień jego przetworzenia.

¹⁸ KSR nr 13 pkt 6.6.

¹⁹ Tamże.

²⁰ M. Gmytrasiewicz, Kalkulacja podziałowa współczynnikowa. [w:] Encyklopedia rachunkowości. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005.