Sporządzanie sprawozdania finansowego w czasie epidemii COVID-19 - wyjaśnienia MF

Sporządzanie sprawozdania finansowego w czasie COVID-19

I. Wstęp

Epidemia COVID-19 w Polsce przypadła w znacznej liczbie jednostek na „gorący” okres wywiązywania się z obowiązku sporządzania rocznych sprawozdań finansowych przez jednostki stosujące przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia prawidłowej realizacji  tego obowiązku, w dniu 31 marca 2020 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji.

W rozporządzeniu tym został wydłużony m.in. termin sporządzenia i zatwierdzania sprawozdań finansowych dla jednostek, których rok obrotowy zakończył się po dniu 29 września 2019 r., jednak nie później niż w dniu 30 kwietnia 2020 r., i których termin sporządzenia i zatwierdzenia nie upłynął przed dniem 31 marca 2020 r. Termin sporządzenia i zatwierdzania  sprawozdania finansowego został przedłużony o:

• 2 miesiące - dla jednostek prowadzących działalność, do której stosuje się przepisy ustaw, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz jednostek działających w sferze budżetowej,
• 3 miesiące - dla pozostałych jednostek.

Ze względu na wyjątkowość i bezprecedensowość sytuacji, w jakiej znalazły się jednostki i ich kierownicy w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego, poniżej przedstawiono informacje, które mogą być przydatne w trakcie prac związanych ze sporządzaniem i badaniem sprawozdania finansowego (zarówno jednostkowego, jak i skonsolidowanego), które przypadają na okres epidemii COVID-19. Opracowanie uwzględnia właściwe przepisy ustawy o rachunkowości oraz zapisy Krajowego Standardu Rachunkowości, Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (KSR 7).

Dodatkowo na stronie MF została utworzona zakładka, gdzie będą zamieszczane odpowiedzi na zadawane pytania poświęcone zagadnieniu sporządzania sprawozdania finansowego w czasie trwania epidemii COVID-19 oraz ewidencji w księgach rachunkowych zdarzeń gospodarczych będących skutkiem skorzystania przez jednostki z rozwiązań przewidzianych w pakiecie tarczy antykryzysowej i finansowej.

Pytania można zgłaszać na adres mailowy sf-covid@mf.gov.pl.

Polecamy: Tarcza antykryzysowa – Podatki i prawo gospodarcze. Pakiet 5 ebooków

Promocja: INFORLEX Twój Biznes Jak w praktyce korzystać z tarczy antykryzysowej Zamów już od 98 zł

II. Sporządzenie sprawozdania finansowego, w przypadku gdy dzień bilansowy przypadł w okresie przed ogłoszeniem stanu epidemii COVID-19 (np. 31.12.2019r.), a data sporządzenia sprawozdania finansowego przypada na okres epidemii.

1. Kontynuacja działalności.

Regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości w art. 5 ust. 2 oraz 54 ust. 1 dotyczące przyjęcia przez jednostkę założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu sprawozdań finansowych nabrały ze względu na skutki gospodarcze epidemii COVID-19 szczególnego znaczenia w kontekście przyjęcia przez jednostkę założenia kontynuacji działalności podczas sporządzania sprawozdania finansowego. Z uwagi na bardzo dynamiczną sytuację gospodarczą w kraju i na świecie wywołaną epidemią, ustalenie przez kierownika jednostki zdolności do kontynuowania działalności, przy uwzględnieniu wszystkich informacji dostępnych na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczących dającej się przewidzieć przyszłości (obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego) jest trudne i obarczone istotnym ryzykiem przyjęcia błędnego założenia.

Kierownik jednostki dokonując oceny zasadności założenia kontynuacji działalności powinien zawsze, a zwłaszcza w okresie epidemii, gdzie założenie to nabrało szczególnego znaczenia, przeprowadzić analizę ryzyk i zagrożeń natury finansowej, operacyjnej, lub innej, które mogłyby ujemnie wpływać na zdolność jednostki do kontynuacji działalności. Konieczne jest również uwzględnienie czynników prawno-regulacyjnych, np. pomocy i wsparcia rządowego, których celem jest łagodzenie skutków gospodarczych epidemii. Zatem kierownik jednostki powinien wziąć pod uwagę m.in. następujące okoliczności związane z epidemią, przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności: zakazy przemieszczania się i podróżowania, i inne ograniczenia, pomoc i wsparcie rządowe, potencjalne źródła finansowania zastępczego,  sytuację dostawców i odbiorców oraz  jej wpływ na przewidywaną rentowność czy kontynuację dostaw i usług. Powinien rozważyć czy zachowana będzie wystarczająca płynność zapewniająca wywiązywanie się jednostki z zobowiązań w terminie, gdy staną się one wymagalne oraz czy zachodzi potrzeba podjęcia działań restukturyzacyjnych. W miarę możliwości, wartościową informacją byłoby przedstawienie, również w ramach oceny założenia kontynuacji działalności, scenariuszy rozwoju sytuacji finansowej i majątkowej oraz rentowności jednostki.

Nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność jednostki będzie kontynuowana w przypadku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (art. 29 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Po przeprowadzeniu analizy i przyjęciu założenia kontynuacji działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, kierownik jednostki przedstawia odpowiednie ujawnienia w sprawozdaniu finansowym w informacji dodatkowej. W e- sprawozdaniu finansowym we wprowadzeniu (zgodnie z załącznikiem do ustawy nr 1, 5 i 6) albo w informacji ogólnej (zgodnie z załącznikiem do ustawy nr 4) kierownik jednostki potwierdza (wyrazem TAK) założenie kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę. Natomiast opis wpływu skutków epidemii (jako istotnej dostępnej informacji na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego) kierownik jednostki ujawnia – w formie szczegółowego wyjaśnienia - w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

W przeciwnym przypadku, jeżeli przyjęcie założenia kontynuacji działalności - w ocenie kierownika jednostki - nie jest zasadne, wówczas sporządza się sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29 i  art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Niemożność przyjęcia założenia kontynuacji działalności kierownik jednostki ujawnia również w sprawozdaniu finansowym w informacji dodatkowej. Zwraca się uwagę, że samo wystąpienie stanu epidemii nie może być podstawą do automatycznego zastosowania art. 29 ustawy.

2. Zdarzenia po dniu bilansowym.

Ustawa o rachunkowości w art. 54 ust. 1 nakazuje, aby w sprawozdaniu finansowym uwzględnić tzw. zdarzenia po dniu bilansowym, czyli wszystkie istotne zdarzenia dotyczące jednostki, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego (por. KSR 7 pkt. 6.1. – 6.7.).

Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe, zdarzenia te dzieli się na:

a) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy (np. 31.12.2019 r.) – zdarzenia korygujące,

b) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym (po dniu 31.12.2019 r.) – zdarzenia niekorygujące.

Biorąc pod uwagę, że działania podejmowane przez poszczególne państwa, jak i sektor prywatny w odpowiedzi na epidemię nastąpiły po dniu 31 grudnia 2019 r. (w Polsce wprowadzenie stanu epidemii  nastąpiło w marcu 2020 r.), skutki epidemii COVID-19, przy założeniu, że dniem bilansowym był dzień 31.12.2019 r., są przykładem zdarzeń niekorygujących. Jednostka otrzymała bowiem informacje na temat zdarzeń wpływających na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy związanych z epidemią, które zaistniały po dniu bilansowym. Jeżeli informacje na temat ewentualnych skutków epidemii mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, wówczas w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, zgodnie z ust. 6 pkt 2 (załącznika nr 1 ustawy  o rachunkowości) jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdej kategorii (typu) zdarzeń informacje o:

a) rodzaju zdarzenia,

b) szacunkowej kwocie jego skutków finansowych lub stwierdza, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny. (por. KSR 7 pkt 6.6.)

W tym przypadku jednostka nie aktualizuje wartości szacunkowych w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Ewentualne zmiany wartości szacunkowych, wywołane skutkami epidemii COVID-19 ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego (por. KSR 7 pkt. 4.4.). Przykładowo przedmiotem szacunków mogą być: okresy użytkowania podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; należności, których ściągalność jest wątpliwa; rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku.

Przykładami zdarzeń niekorygujących, które wymagają ujawnienia w przypadku istotnego ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy (o ile oszacowanie potencjalnego wpływu jest praktycznie wykonalne) mogą być w szczególności: złamanie warunków umów kredytowych, plany kierownictwa zaniechania pewnej działalności czy przeprowadzenia istotnej restrukturyzacji, istotne faktyczne lub spodziewane spadki sprzedaży lub zyskowności po dniu bilansowym, zwolnienia pracownicze, istotny spadek wartości godziwej utrzymywanych inwestycji,  nienaturalnie i wyjątkowo wysokie zmiany cen aktywów, kursów wymiany walut obcych lub stóp procentowych, mających związek z działalnością jednostki po dniu bilansowym.

Reasumując, w przypadku gdy dzień bilansowy przypadł w okresie przed ogłoszeniem stanu epidemii COVID-19 (np. 31.12.2019 r.), a data sporządzenia sprawozdania finansowego przypada już w okresie epidemii, jej skutki są zdarzeniami zaklasyfikowanymi do zdarzeń niekorygujących sprawozdanie finansowe,  ujawnianych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Przesunięcia terminów określonych w ustawie o rachunkowości - Tabela

---

III.Sporządzenie sprawozdania finansowego, w przypadku gdy dzień bilansowy przypadł na okres epidemii COVID-19 (np. 31.03.2020 r.)

1. Kontynuacja działalności.

Podczas rozpatrywania przez kierownika jednostki zasadności przyjęcia założenia kontynuacji działalności przy sporządzeniu sprawozdania finansowego, w przypadku, gdy dzień bilansowy przypadł w okresie epidemii COVID-19, zaleca się  zastosowanie rozwiązania opisanego w pkt II.1. niniejszego opracowania.

2. Zdarzenia po dniu bilansowym.

Skutki gospodarcze epidemii COVID-19, przy założeniu, że dniem bilansowym był dzień 31.03.2020 r., mogą mieć zarówno charakter zdarzeń korygujących, jak i niekorygujących sprawozdanie finansowe (patrz pkt II.2. niniejszego opracowania).

Jeżeli zatem jednostka uzna, iż skutek epidemii jest zdarzeniem korygującym, wówczas konieczna będzie weryfikacja wartości, w tym szacunkowych (przykłady wartości szacunkowych wymieniono w pkt. II.2. niniejszego opracowania), najpóźniej na dzień bilansowy i aktualizacja tych wartości w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, a także odpowiednich pozycji aktywów lub pasywów bilansu  (por. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Przykładami zdarzeń korygujących w tym przypadku mogą być: korekta przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, wynikająca zarówno ze zmian kwot faktur, jak i anulowania sprzedaży; uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki.

Jeżeli jednostka uzna, iż dany skutek epidemii ma charakter zdarzenia niekorygującego i jest istotny dla interesariuszy sprawozdania finansowego, to wymaga on ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (patrz pkt II.2. niniejszego opracowania).

Reasumując, w przypadku gdy dzień bilansowy przypadł na okres epidemii COVID-19, zdarzenia po dniu bilansowym, będące skutkami epidemii, mogą mieć zarówno charakter zdarzeń korygujących, jak i niekorygujących sprawozdanie finansowe. Zdarzenia te będą wymagały oceny kierownika jednostki, aby prawidłowo i rzetelnie ustalić w jakim zakresie powinny one zostać przedstawione w bieżącym okresie sprawozdawczym. Kierownik jednostki powinien dokonać ostatecznej oceny i klasyfikacji tych zdarzeń, co wpłynie na  wycenę i prezentację lub ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.  

Badanie sprawozdań finansowych w czasie epidemii COVID-19

Epidemia COVID - 19 , występująca zarówno w Polsce, jak i na świecie ma duży wpływ na sytuację gospodarczą oraz kondycję finansową podmiotów, w tym tych których sprawozdania finansowe wymagają w myśl ustawy o rachunkowości zbadania przez biegłych rewidentów działających z ramienia firm audytorskich. Tym większe znaczenie ma właściwe podejście do badania przez biegłego rewidenta, zachowania sceptycyzmu zawodowego, przyjęcia odpowiednich procedur badania oraz pełnego wykorzystania systemu wewnętrznej kontroli jakości, tak aby wynik badania wiarygodnie oddawał sytuację danej jednostki, zwłaszcza w kwestii jej zdolności do kontynowania działalności. W toku całego badania i sporządzając sprawozdanie z badania konieczne jest powściągliwość i wszechstronna ocena sytuacji gospodarczej w kraju i badanej jednostki.

Zarówno Polska Agencja Nadzoru Audytowego jako organ nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi, jak i Polska Izba Biegłych Rewidentów – organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów opracowały szczegółowe wytyczne i wskazówki dla biegłych rewidentów oraz firm audytorskich odnośnie przeprowadzania badań sprawozdań finansowych w obecnej, trudnej sytuacji (PANA: https://pana.gov.pl/komunikaty/ PIBR - https://www.pibr.org.pl/pl/aktualnosci/1349,Badanie-sprawozdan-finansowych-w-sytuacji-pandemii).

Z związku z dużą dynamiką sytuacji, biegli rewidenci oraz firmy audytorskie powinny również zwracać szczególną uwagę na zmiany przepisów prawa wprowadzane w celu łagodzenia negatywnych skutków  epidemii COVID 19, gdyż mogą one w sposób bezpośredni lub pośredni oddziaływać na badanie.

Źródła dodatkowych informacji

Podczas sporządzania i badania sprawozdania finansowego (także podmiotów sektora finansowego) w trakcie epidemii COVID-19 pomocne mogą okazać się wskazówki zawarte w komunikatach poniższych instytucji i organizacji.

Materiały:

KNF
PANA
PIBR
ESMA
EBA
IFRS Foundation
IFAC
Accountancy Europe
CEAOB

Źródło: Ministerstwo Finansów