| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJE | KARIERA | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > VAT > Obowiązek podatkowy > Błędnie określony obowiązek podatkowy w VAT - skutki

Błędnie określony obowiązek podatkowy w VAT - skutki

Zobowiązanie podatkowe w VAT, co do zasady, powstaje z mocy prawa za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Prawidłowe rozpoznanie tego momentu jest podstawowym obowiązkiem każdego czynnego podatnika VAT. Umożliwia terminowe zadeklarowanie i rozliczenie kwot podatku należnego oraz właściwe udokumentowanie dostawy towarów lub świadczenia usług. Ustalenie terminu powstania obowiązku podatkowego determinuje również okres odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Dlatego ewentualne błędy w tym zakresie powinny być niezwłocznie korygowane. Pomyłki mogą bowiem skutkować powstaniem zaległości podatkowych, od których naliczane są odsetki za zwłokę. W skrajnych przypadkach nieterminowe rozpoznanie obowiązku podatkowego może narazić podatników na ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w postaci sankcji.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jest to ogólna zasada wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Wyjątki od zasady ogólnej, określające w sposób odmienny szczególne terminy powstania obowiązku podatkowego, wskazano w dalszej treści art. 19a oraz w art. 20, 20a, 20b i 21 ustawy.

Prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wymaga zatem przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy w przypadku realizowanych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czy też obejmują go wyjątki od zasady wskazanej w art. 19a ust. 1 ustawy.

Błędy w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego mogą skutkować zarówno przedwczesnym jego rozpoznaniem, jak i wykazaniem obowiązku podatkowego z opóźnieniem. Zasadniczo oba te przypadki wymagają korekty rozliczeń. Rozpoznanie chwili powstania obowiązku podatkowego z opóźnieniem może jednak skutkować dla podatnika znacznie poważniejszymi konsekwencjami.

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Przedwczesne wykazanie obowiązku podatkowego

Do przedwczesnego wykazania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dochodzi najczęściej w przypadku wystawienia faktury jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego. Ustawodawca dopuścił możliwość wystawiania faktur przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, wprowadził jednak ścisłe ograniczenie czasowe w tym zakresie.

1.1. Terminy wystawiania faktur

Fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

  • dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT) lub
  • otrzymano przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całość lub część zapłaty (art. 106i ust. 2 ustawy).

Dla niektórych czynności realizowanych na rzecz innych podatników ustawodawca wprowadził szczególne terminy wystawiania faktur. Dotyczą one m.in. świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług stałej obsługi prawnej i biurowej oraz tzw. usług powszechnych.

Faktury nie mogą być jednocześnie wystawiane wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym reguła ta nie obejmuje faktur dokumentujących (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT):

  • dostawy i świadczenia, dla których w związku z ich realizacją ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (usługi świadczone w sposób ciągły), oraz
  • świadczenie usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług stałej obsługi prawnej i biurowej oraz tzw. usług powszechnych,

jeśli zawierają informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą.

Takie faktury mogą być sporządzane wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Ograniczenia we wcześniejszym wystawianiu faktur obejmują również faktury dokumentujące zapłaty otrzymane przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi. Fakturę można wtedy wystawić nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi) całości bądź części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy).

1.2. Konsekwencje wcześniejszego wystawienia faktur

W określonych przypadkach wystawienie faktury przed dokonaniem sprzedaży może skutkować koniecznością wcześniejszego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zasada ta obejmuje przykładowo usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze, usługi ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usługi stałej obsługi prawnej i biurowej, a także tzw. usługi powszechne. W większości przypadków, wcześniejsze wystawienie faktury nie będzie jednak wiązało się ze zmianą terminu rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim wcześniejsze wystawienie faktury nie przesunie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy dostawach towarów lub świadczeniu usług, dla których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, kiedy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej kwoty.

Przykład

24 października 2017 r. zarejestrowany i czynny podatnik VAT, prowadzący hurtownię odzieżową, wystawił fakturę na poczet mającej nastąpić dostawy towarów. Fakturę wystawiono na rzecz krajowego podatnika VAT. Strony transakcji ustaliły, że dostawa powinna być zrealizowana do końca października 2017 r. Na skutek opóźnień po stronie producenta dostawa towarów została faktycznie zrealizowana dopiero 15 listopada 2017 r. Zapłatę za towar otrzymano 17 listopada 2017 r. Sprzedawca ujął tę fakturę w ewidencji sprzedaży za październik 2017 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W rozliczeniu końcowym deklaracji wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

W przedstawionej sytuacji faktura została wystawiona prawidłowo, czyli nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej dostawy towarów powinien być jednak rozpoznany dopiero z chwilą faktycznego dokonania dostawy 15 listopada 2017 r. W takim przypadku wcześniejsze wystawienie faktury nie wpływa bowiem na termin rozpoznania obowiązku podatkowego. Ujęcie faktury w rozliczeniu za październik 2017 r. wymaga zatem sporządzenia deklaracji korygujących VAT-7 zarówno za październik 2017 r., jak i za listopad 2017 r.

1.3. Przyjęcie błędnych zasad ustalania obowiązku podatkowego

Przedwczesne wykazanie obowiązku podatkowego bardzo często wynika również z przyjęcia zasad ogólnych, mimo że dana czynność podlega szczególnym regułom rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT.

Przykład

22 lutego 2017 r. podatnik VAT przekazał towar do komisu. Towar został sprzedany przez komisanta 10 marca 2017 r. Podatnik (komitent) otrzymał od komisanta zapłatę całej należnej mu kwoty 3 kwietnia 2017 r. Mimo tego komitent rozliczył tą sprzedaż w deklaracji za marzec 2017 r..

Popełnił błąd. Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy powstał dopiero z chwilą otrzymania zapłaty, czyli 3 kwietnia 2017 r. Ujęcie faktury w rozliczeniu za marzec 2017 r. wymaga więc sporządzenia deklaracji korygujących VAT-7 zarówno za marzec 2017 r., w którym przedwcześnie wykazano obowiązek podatkowy, jak i za kwiecień 2017 r., w którym wartości z faktury powinny zostać uwzględnione.

1.4. Sankcje za przedwczesne wykazanie obowiązku podatkowego

Przedwczesne wykazanie obowiązku podatkowego w VAT wymaga wprawdzie sporządzenia odpowiednich korekt deklaracji, nie pociąga jednak za sobą konsekwencji finansowych dla sprzedawcy. W szczególności nie skutkuje naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wynika to z faktu, że powstała nadpłata z chwilą zapłaty nienależnego VAT jest z urzędu zaliczana na poczet powstałych zaległości (art. 76 Ordynacji podatkowej). Nie jest też wówczas ustalane dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT).

Przykład

Wróćmy do pierwszego przykładu.

Nieujęcie faktury w rozliczeniu za listopad 2017 r. spowoduje powstanie zaległości podatkowej w VAT za ten okres rozliczeniowy. Jednak wraz z korektą rozliczenia za listopad 2017 r. podatnik złoży korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., której efektem będzie nadpłata VAT. Nadpłata ta zostanie zaliczona na poczet zaległości podatkowej powstałej w kolejnym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji od zaległości podatkowej powstałej w rozliczeniu za listopad 2017 r. nie będą naliczane odsetki za zwłokę i nie będzie ustalane dodatkowe zobowiązanie.

1.5. Rozliczenie pustej faktury przez sprzedawcę lub nabywcę

Należy również podkreślić, że wcześniejsze wykazanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przez sprzedawcę nie wpływa na termin odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Nabywca, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, uzyskuje prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca wiąże tym samym początkowy termin uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z powstaniem obowiązku podatkowego, nie zaś z jego zadeklarowaniem przez sprzedawcę. Wcześniejsze wykazanie obowiązku podatkowego przez sprzedawcę nie przyspieszy zatem terminu dokonania odliczenia przez nabywcę. Dokonanie odliczenia podatku naliczonego w okresie wcześniejszego zadeklarowania obowiązku podatkowego przez sprzedawcę, a nie faktycznego powstania obowiązku podatkowego, będzie skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. W skrajnych przypadkach, gdy pomimo wystawienia faktury transakcja nie dojdzie do skutku, faktura taka może być uznana za tzw. pustą fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywca nie będzie wtedy uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, a sprzedawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Jeżeli taka faktura zostanie przekazana nabywcy, czyli wprowadzona do obrotu prawnego, nie ma innej możliwości niż sporządzenie faktury korygującej. W szczególności nie jest możliwe jej anulowanie. Faktura może być anulowana, o ile nie dokumentowała żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług oraz nie przekazano jej jeszcze nabywcy. Przekazanie faktury nabywcy wyklucza jednoznacznie prawo do anulowania.

Przykład

12 czerwca 2017 r. podatnik wystawił fakturę dotyczącą wpłaty zaliczki na poczet dostawy mebli biurowych. Fakturę zaliczkową w dniu sporządzenia przekazano nabywcy. Kontrahenci ustalili, że zaliczka powinna być wpłacona w ciągu siedmiu dni od dnia wystawienia faktury. Sprzedawca ujął wartości z faktury zaliczkowej w rozliczeniu za czerwiec 2017 r. oraz wykazał w złożonej deklaracji VAT-7. Tak samo postąpił nabywca. Nabywca zwlekał jednak z wpłatą zaliczki, tłumacząc się przejściowymi problemami finansowymi. Nie wpłacił zaliczki ani w czerwcu 2017 r., ani w lipcu 2017 r. Zobowiązał się do wpłaty zaliczki najpóźniej do końca sierpnia 2017 r. Wnosił również, aby na razie nie wystawiać faktury korygującej. Ze względu na brak wpłaty zaliczki sprzedawca nie dokonał dotychczas dostawy towarów.

W przedstawionej sytuacji sprzedawca przedwcześnie rozpoznał obowiązek podatkowy. Tak samo błędnie postąpił nabywca. Nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. Z powodu braku wpłaty zaliczki obowiązek podatkowy dotychczas w ogóle nie powstał. Sprzedawca powinien zatem wystawić fakturę korygującą. W razie ewentualnej kontroli organów podatkowych, jeżeli nie dokonano dotychczas wpłaty zaliczki, faktura taka zostanie uznana za „pustą fakturę”, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy. Sprzedawca, jak i nabywca powinni ponadto skorygować deklaracje VAT-7 za czerwiec 2017 r.

W podobnych przypadkach, jeżeli nabywca faktycznie dokonałby wpłaty zaliczki z opóźnieniem, organy podatkowe nie powinny kwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że faktura została wystawiona z naruszeniem postanowień art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy. Faktura dokumentuje bowiem rzeczywiste zdarzenie gospodarcze – wpłatę zaliczki – co do zasady podlegające opodatkowaniu. Oczywiście z prawa do odliczenia nabywca mógłby skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym wpłacił zaliczkę. W tym samym okresie rozliczeniowym sprzedawca powinien zadeklarować obowiązek podatkowy, co wymagałoby sporządzenia odpowiedniej deklaracji korygującej za okres przedwczesnego wykazania obowiązku podatkowego. Może się jednak zdarzyć, że organ podatkowy rozpocznie kontrolę jeszcze przed wpłatą zaliczki, a wówczas faktura z pewnością zostanie uznana za „pustą”. Nabywcy, który odliczyłby podatek naliczony z takiej faktury, grozi ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w postaci sankcji. Sprzedawca będzie z kolei obowiązany do odprowadzenia podatku należnego z faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Dlatego jeżeli zaliczka nie zostanie wpłacona w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury, najrozsądniejszym rozwiązaniem będzie sporządzenie faktury korygującej.

reklama

Polecamy artykuły

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY

reklama

Ostatnio na forum

Fundusze unijne

Jednolity Plik Kontolny

Eksperci portalu infor.pl

Kancelaria Radców Prawnych Zdanowicz i Wspólnicy Sp.K.

Profesjonalista w zakresie szeroko rozumianego prawa gospodarczego i cywilnego

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »
Notyfikacje
Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych zmianach? Zaakceptuj powiadomienia od ksiegowosc.Infor.pl
Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE
TAK