Przepisy nie zawierają ograniczeń co do sposobu prowadzenia firmy

(wyrok WSA w Szczecinie z 31 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 944/19).

Spółka polska, słowacka i cypryjska

Dwóch wspólników będących osobami fizycznymi założyło spółkę z o.o. Objęli w niej funkcje: jeden prezesa zarządu, drugi wiceprezesa zarządu. Jej skład uzupełniało dwóch innych członków zarządu. Od momentu zawiązania spółki prezes objął nowoutworzone udziały. Ci sami założyciele zawiązali wspólnie ze słowacką spółką s.r.o. spółkę komandytową na Słowacji, obejmując w niej rolę komplementariuszy. Utworzona pod słowackim prawem spółka komandytowa założyła kolejną spółkę, tym razem na Cyprze i objęła w niej 100% udziałów w kapitale zakładowym. Jednym z trzech dyrektorów zarządzających cypryjską spółką Ltd. był założyciel i prezes zarządu polskiej spółki z o.o.

Aport w postaci udziałów

W 2014 r. wspomniani wyżej prezes i wiceprezes objęli nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym cypryjskiej spółki, pokrywając je aportem w postaci 100% posiadanych udziałów w kapitale zakładowym spółki polskiej, ale tracąc status jej wspólników. Tym samym spółka z o.o. stała się podmiotem zależnym od jedynego wspólnika – spółki cypryjskiej. W kolejnej transakcji wnieśli oni swoje cypryjskie udziały aportem do słowackiej spółki komandytowej.

Dywidenda bez opodatkowania

Uchwałą zgromadzenia zwyczajnego wspólników polskiej spółki z o.o. z czerwca 2014 r. jej zysk netto za 2013 r. i niepodzielone zyski z lat poprzednich, zgromadzone na kapitałach zapasowych i rezerwowym, zostały przeznaczone do wypłaty dywidendy jedynemu wspólnikowi – cypryjskiej spółce Ltd. Nastąpiło to w trzech ratach. W tych samych datach rat spółka z Cypru przelała dywidendę swojemu jedynemu wspólnikowi – spółce słowackiej, która z kolei również w tych samych dniach wypłaciła dywidendę swoim komplementariuszom.

Spółka z o.o. wykazała w urzędzie skarbowym wypłaconą cypryjskiej spółce dywidendę jako dochód zwolniony z opodatkowania na mocy polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie złożyła deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wypłaconych w 2014 r. dywidend swoim założycielom, którzy w chwili wypłaty dywidend nie byli już jej wspólnikami.

Beneficjent rzeczywisty

Zdaniem polskich organów podatkowych rzeczywistym beneficjentem przedmiotowej dywidendy nie była spółka cypryjska, a wieloletni wspólnicy wypłacającej ją spółki z o.o., mający rezydencję podatkową w Polsce. Została im ona wypłacona za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych: cypryjskiej i słowackiej. Dlatego też organ stwierdził, że spółka nie dochowała ciążących na niej obowiązków pobrania i wpłacenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tej dywidendy. Wśród argumentów przemawiających za takim rozstrzygnięciem organ wskazał, że wypłacone przez spółkę dywidendy nie posłużyły żadnej z zagranicznych spółek do rozwoju działalności. Do zakwestionowanej transakcji nie mają więc zastosowania przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stworzenie zagranicznych spółek celem międzynarodowej ekspansji

Spółka zaskarżyła to rozstrzygniecie, wnosząc odwołanie. Potwierdziła, że zmiany kapitałowe w grupie spółek nastąpiły, lecz nie miało to na celu jedynie osiągnięcia korzyści podatkowej. Dlatego nie ma podstaw do stosowania klauzuli beneficjenta rzeczywistego. Zgodnie z deklaracją spółki i uchwałą wspólników odbiorcą wypłaconej przez nią dywidendy była cypryjska spółka Ltd., a zarówno ona, jak i słowacka spółka s.r.o. zostały zawiązane celem podjęcia międzynarodowej ekspansji działalności na słowacki i cypryjski rynek. Spółka podnosiła, że obie były i nadal są utrzymywane, stąd nie są to spółki fikcyjne, a ich właściciele nie podejmują żadnych kroków zmierzających do ich likwidacji. Wyjaśniła, że w badanym okresie zagraniczne spółki holdingowe dopiero zaczynały działalność, dlatego trudno o wykazanie widocznej aktywności gospodarczej. A takowe i tak były, bo spółka Ltd. prowadziła działalność o charakterze finansowym.

Jeśli fiskus chce stosować polskie przepisy, to musi uwzględnić też te korzystne dla spółki

Skarżąca zarzuciła również, że w sytuacji, gdy organ zakwestionował poprawność dokonanych przez nią rozliczeń dywidendy w oparciu o umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartą między Polską a Cyprem, nie miał on podstaw do automatycznego przypisywania jej wypłaty do wspólników i zastosowania wprost ustawy o PIT. Z kolei, jeśli to zrobił, to stosując przepisy polskie, zobowiązany był przy ocenie stanu prawnego wziąć pod uwagę przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A przepis ten przewiduje wprost zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którego przesłanki uzyskania spółka spełniła.

Spółka działała w zgodzie z prawem

Kolejnym z zarzutów spółki było przyjęcie przez organ za podstawę rozstrzygnięcia art. 199a Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że przy ustalaniu treści czynności prawnej organ bierze pod uwagę jej cel i zamiar stron, a nie tylko samo brzmienie złożonych przez strony oświadczeń woli. A gdy pod pozorem dokonania jednej czynności dokonano innej, wówczas organ skutki wywodzi dla tej ukrytej czynności. Spółka zauważyła, że organ prowadzi swoją argumentację tak, jakby w okresie, którego dotyczy sprawa, w polskim porządku prawnym obowiązywała generalna klauzula przeciw unikaniu opodatkowania, a tak w istocie nie było. Formalnie, biorąc za podstawę swojej decyzji przepis art. 30a ustawy o PIT oraz wskazany art. 199a Ordynacji podatkowej, w rzeczywistości opiera się on na przyjęciu, że skarżąca działała w sposób pozorny i pozbawiony uzasadnienia gospodarczego, do tego w sprzeczności z przepisami. A przecież, gdy spółka dokonywała w 2014 r. spornych czynności, były one całkowicie zgodne z obowiązującym prawem.

Odmowa prawa cypryjskiej spółki do zastosowania zwolnienia

Naczelnik urzędu celno-skarbowego rozpoznał odwołanie i zmienił swoją decyzję. Niemniej 27 września 2019 r. ponownie określił spółce z o.o. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r., jak również orzekł o jej odpowiedzialności za zaległości w tym podatku. Tym razem zgodził się ze spółką, że formalnie spełniła ona wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Jednak zdaniem organu spółka zapomniała o tym, że z art. 22a tej ustawy wynika obowiązek uwzględniania przy stosowaniu tego przepisu umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. A wiążąca w tej sprawie umowa w połączeniu z interpretacją przepisów Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i Komentarza do niej, jak i Konwencją wiedeńską o prawie traktatów, stanowi, iż spółka, która otrzymane dywidendy przekazuje tylko do innej spółki, nie mogąc nimi faktycznie dysponować, czy też jest tylko podstawionym podmiotem pośredniczącym, nie może być uznana za beneficjenta rzeczywistego, a zatem nie może korzystać z rozwiązań, jakie oferuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za taką nieuprawnioną do skorzystania ze zwolnienia organ uznał wskazywaną przez skarżącą jako beneficjenta spółkę cypryjską.

Organ nie mógł negować ważności podjętych przez spółkę czynności

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że ogólna klauzula w sprawie unikania opodatkowania weszła w życie dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Ustawa nowelizująca wyraźnie stanowi, że klauzulę tę stosuje się wyłącznie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu jej wejścia w życie. Dlatego też organy nie mogły odnosić jej uregulowań do czynności podjętych przez spółkę w 2014 r. Tym samym organom zakazane było pomijanie skutków podatkowych czynności dokonanych nawet wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd, przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. o sygn. akt K 4/03, przypomniał, że gdyby do pomijania takich skutków podatkowych czynności z uwagi na podjęcie jej w ramach optymalizacji podatkowej wystarczająca była regulacja art. 199a O.p., wówczas ustawodawca nie wprowadzałby klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Zatem skoro pod rządami obowiązujących w 2014 r. przepisów dokonana czynność prawna była ważna, to organ podatkowy nie może negować wywoływanych przez nią skutków. WSA wyliczył natomiast, że organ w tej sprawie, skupiając się jedynie na fakcie wypłaty dywidendy, pominął takie czynności dokonane w ramach grupy spółek jak: założenie cypryjskiej spółki Ltd. i słowackiej komandytowej, podwyższenie kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i objęcie w niej udziałów przez osoby wskazywane przez organ jako beneficjenci rzeczywiści, wniesienie przez nich aportu, a także szereg podjętych przez organy spółki uchwał.

Podatnicy mogą korzystać z mechanizmów udostępnianych im przez prawo

Jednak nawet w oderwaniu od powyższego, niezależnie od tego, czy wszystkie te czynności miały rzeczywisty charakter i cel gospodarczy, czy też były podejmowane pozornie, jedynie dla osiągnięcia korzyści podatkowej, to zostały podjęte i dokonane w zgodzie z obowiązującym prawem. Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, zaznaczył, że stosowanie prawa nie jest działaniem zakazanym przez to prawo, podobnie jak wykorzystywanie przez podatnika konstrukcji tego prawa stworzonych przez ustawodawcę. To właśnie do zadań ustawodawcy należy takie kształtowanie przepisów, zwłaszcza podatkowych, aby osiągnąć zamierzony przez niego cel. Konsekwencjami jego nieudolności w tej kwestii nie można obarczać podatnika. Organy podatkowe nie mają kompetencji do takiego stosowania prawa, które prowadziłoby do tworzenia regulacji nieprzewidzianych przez prawodawcę.

„…nie można odmówić Stronie (…) ani przyznanych jej przez Prawodawcę (polskiego, cypryjskiego czy słowackiego) uprawnień do korzystania ze struktur podmiotów prawa gospodarczego (…) ani prawa do układania stosunków gospodarczych z największą dla siebie korzyścią. Żaden ze znanych Sądowi przepisów nie zawiera ograniczeń, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą spółkę i jej wspólników, jak też w zakresie sposobu redystrybuowania zysku z tej działalności gospodarczej” (sygn. akt I SA/Sz 944/19).

Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec

Polecamy: Nowy JPK_VAT z deklaracją i ewidencją. Poradnik Gazety Prawnej 4/2020