Ustalanie korekt cen transferowych metodą marży transakcyjnej netto dla spółek dystrybucyjnych w grupie kapitałowej – aspekty praktyczne

• Korekta cen transferowych - przykład

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące ustalania cen transferowych, szacowania dochodów podmiotów powiązanych oraz dokumentowania zawieranych przez nie transakcji. Wprowadziła je ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) pojawił się nowy rozdział poświęcony cenom transferowym (rozdz. 1a, art. 11a i nast.) i analogiczne zmiany zostały także wprowadzone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (rozdz. 4b, art. 23m i nast.).

Wprowadzone regulacje obligują wprost podmioty powiązane do zawierania transakcji już na etapie ustalania cen, na warunkach rynkowych. Pokreślenia wymaga również fakt, że w przeciwieństwie do przepisów poprzednio obowiązujących od  1 stycznia 2019 r przepisy regulują wprost kwestie możliwości przeprowadzenia korekt dotyczących cen transferowych. Podatnik może sporządzić korektę przy spełnieniu łącznie kryteriów wymienionych w ustawie.

Zgodnie z art. 11e updop podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik[1];
4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem[2];
5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Dane wyjściowe do przykładu - ustalenie cen transferowych metodą marży transakcyjnej na podstawie danych budżetowych – dane wyjściowe przedstawione zostały w artykule omawiającym Ustalanie cen transferowych metodą marży transakcyjnej netto dla spółek dystrybucyjnych / usługowych w grupie kapitałowej – link.

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

Polecamy: INFORLEX Biznes

W niniejszym przykładzie zakładamy, że:

• została przeprowadzona analiza czynników porównywalności i  wybrana metoda, o której mowa w art. 11d ust. 1 i 2 updop;
• stroną podlegającą badaniu w ramach analizy cen transferowych (stroną testowaną) jest przedmiotowa spółka opisana w przykładzie;
• spółka nie ma porównywalnych transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi (innymi słowami mamy do czynienia z brakiem możliwości wykorzystania danych wewnętrznych w zakresie analizy porównawczej);
• spółka ma dokonaną analizę porównawczą (t.j. ustalony tzw. „benchmark”).

Dla celów przykładu zakładamy, że przedmiotowa spółka jest dystrybutorem produktów chemicznych. Większość produktów sprzedawanych przez spółkę jest kupowana od podmiotów z grupy kapitałowej w celu odsprzedaży na rynku polskim. Jednakże ze względu na specyficzne zapotrzebowania klientów polskich spółka zajmuje się również dystrybucją produktów z grupy produktowej D niebędących produktami chemicznymi, które są kupowane bezpośrednio od podmiotu niepowiązanego (transakcja niekontrolowana). Ze względu na różnice cech charakterystycznych produktów grupy D w porównaniu do A, B i C i różnice w zakresie funkcji w dystrybucji produktów kupowanych od podmiotów z grupy kapitałowej w porównaniu do dystrybucji grupy produktowej D (nie ma potrzeby promocji i marketingu) nie ma porównywalnych transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi (innymi słowami mamy do czynienia z brakiem możliwości wykorzystania danych wewnętrznych w zakresie analizy porównawczej). Grupy produktowe A, B i C nieznacznie różnią się charakterystyką ale też różnią się dojrzałością rynkową produktów. W związku z tym poziom zaangażowania w zakresie promocji i marketingu jest różny dla tych grup produktowych.

Poniżej przedstawione są dane z budżetu na rok 20xx jakie były wykorzystane w celu ustalenia cen transferowych:

		Budżet ogółem rok finansowy 20xx		Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)		Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)			Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana)
Budżet rok finansowy 20xx:
Sprzedaż przed rabatami do podmiotów niepowiązanych		4.950.000		1.500.000		2.200.000			750.000	500.000
Rabaty (w tym również udzielane retrospektywnie)		(950.000)		(500.000)		(200.000)			(250.000)
Sprzedaż po uwzględnieniu rabatów		4.000.000		1.000.000		2.000.000			500.000	500.000
Koszty (tylko transakcje niekontrolowane):
Koszt własny sprzedaży dla transakcji niekontrolowanych		(410.000)								(410.000)
Koszty marketingu i sprzedaży		(470.000)		(200.000)		(20.000)			(250.000)
Koszty administracyjne		(500.000)		(125.000)		(250.000)			(62.500)	(62.500)
Koszty pozostałe		(100.000)		(25.000)		(50.000)			(12.500)	(12.500)
Marża transakcyjna netto (rentowność przychodów) dla transakcji niekontrolowanych										3.0%
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) dla transakcji niekontrolowanych										15.000

Założenia dla ustalenia cen transferowych w transakcjach kontrolowanych (na podstawie analizy porównawczej):

		Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)
Oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów) dla transakcji kontrolowanych		4,0%	4,0%	4,0%

Przed rozpoczęciem roku finansowego na podstawie danych budżetowych przeprowadzono następujące etapy obliczeń dla sprzedaży towarów zakupionych w transakcjach kontrolowanych:

• obliczenie oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) dla grup produktowych A, B i C = sprzedaż po uwzględnieniu rabatów x oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów);
• obliczenie kosztu własnego sprzedaży dla transakcji kontrolowanych dla grup produktowych A, B i C jako wartości rezydualnej z uwzględnieniem przychodów, kosztów i oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT);
• obliczenie wskaźnika procentowego do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grup produktowych A, B i C wg formuły -koszt własny/sprzedaż przed rabatami x 100.

		Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)
Oczekiwany zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT)		40.000	80.000	20.000
Koszt własny sprzedaży dla transakcji kontrolowanych		(610.000)	(1.600.000)	(155.000)
Wskaźnik % do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grupy produktowej (-koszt własny/sprzedaż przed rabatami x 100)		40,67%	72,73%	20,67%

Podsumowanie na podstawie danych budżetowych:

	Budżet ogółem rok finansowy 20xx	Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana)
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT)	155.000	40.000	80.000	20.000	15.000
Przychody	4.000.000	1.000.000	2.000.000	500.000	500.000
EBIT/Przychody (%)	3,9%	4,0%	4,0%	4,0%	3,0%

Korekta cen transferowych - przykład

Zgodnie z art. 11e updop jednym z warunków kiedy podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest wystąpienie zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Ceny transferowe ustalone w przykładzie opisywanym powyżej oparte są o założenia budżetowe. W przypadku gdy faktyczne wyniki sprzedaży oraz poniesione koszty będą inne niż w założeniach budżetowych wówczas zapewnienie zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

	Wykonanie ogółem rok finansowy 20xx	Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana)
Wykonanie rok finansowy 20xx:
Sprzedaż towarów przed rabatami do podmiotów niepowiązanych	5.150.000	2.000.000	2.200.000	500.000	450.000
Rabaty (w tym również udzielane retrospektywnie)	(1.033.333)	(666.667)	(200.000)	(166.667)
Sprzedaż towarów po uwzględnieniu rabatów	4.116.667	1.333.333	2.000.000	333.333	450.000
Koszty:
Koszt własny sprzedaży (dla transakcji kontrolowanych wg ustalonych cen transferowych)	(2.885.667)	(813.333)	(1.600.000)	(103.333)	(369.000)
Koszty marketingu i sprzedaży	(470.000)	(250.000)	(20.000)	(200.000)
Koszty administracyjne	(500.000)	(161.943)	(242.915)	(40.486)	(54.656)
Koszty pozostałe	(100.000)	(32.389)	(48.583)	(8.097)	(10.931)
Zysk/(strata) przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT)	161.000	75.668	88.502	(18.583)	15.413
Marża transakcyjna netto (rentowność przychodów)		5,7%	4,4%	-5,6%	3,4%

Założenia dla ustalenia korekt cen transferowych w transakcjach kontrolowanych:

		Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)
Oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów) dla transakcji kontrolowanych		4,0%	4,0%	4,0%

Korekty cen transferowych dla towarów zakupionych w transakcjach kontrolowanych:

• obliczenie oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) - Sprzedaż towarów po uwzględnieniu rabatów x oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów);
• obliczenie korekty cen transferowych - oczekiwany zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) minus zysk/(strata) przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT).

		Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)
Oczekiwany zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT)		53.333	80.000	13.333
Korekta cen transferowych		(22.335)	(8.502)	31.916
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) po uwzględnieniu korekty cen transferowych		53.333	80.000	13.333

Podsumowanie po korektach cen transferowych:

	Wykonanie ogółem rok finansowy 20xx	Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana)
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT)	162.080	53.333	80.000	13.333	15.413
Przychody	4.116.667	1.333.333	2.000.000	333.333	450.000
EBIT/Przychody (%)	3,9%	4,0%	4,0%	4,0%	3,4%

Tomasz Stasiewski

[1] Oznacza to konieczność posiadania w momencie dokonywania korekty oświadczenia kontrahenta o dokonaniu korekty odwrotnej.

[2] Oznacza to, że korekta może okazać się niemożliwa w przypadku, gdy kontrahent pochodzi z kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy dającej podstawę do wymiany informacji podatkowych.