Podatkowe różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym

Powstanie obu tych rodzajów różnic jest od siebie niezależne. Różnice kursowe od własnych środków walutowych powstają gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (dodatnie różnice kursowe) lub wyższa (ujemne różnice kursowe) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Spory w doktrynie oraz praktyce rodziło do tej pory to, w jaki sposób należy wyceniać różnice kursowe od własnych środków na rachunkach walutowych, w szczególności, jaki kurs jest kursem faktycznie zastosowanym (w chwili wpływu bądź wypływu środków pieniężnych z rachunku).

Zgodnie z wyrażanym przez Ministra Finansów stanowiskiem wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym nie należy wiązać z kursem kupna i sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki, lecz z kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego ten dzień (takie stanowisko potwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. IPPB1/415-1572/12-2/ES). W uzasadnieniu stanowiska wskazano, iż „(…) po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - "przewalutowania" należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.”

Aktywne druki i formularze

Analogiczne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 1682/09 z dnia 3 lutego 2011 r. w którego uzasadnieniu wskazał, iż cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. Tym samym faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, zgodnie z wyrażoną w nim ceną waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

W przypadku ustalania różnic kursowych od środków własnych na rachunku walutowym należy wskazać, że w części w której mamy do czynienia z rzeczywistym przewalutowaniem waluty polskiej na zagraniczną np. zakupem waluty w banku z którego usług korzysta podatnik (lub zakup w kantorze) jako faktycznie zastosowany kurs nabycia wartości pieniężnych należy przyjąć kurs zakupu waluty ustalony z bankiem, z którego usług korzystamy (dla wartości pieniężnych zakupionych w kantorze, kurs zakupu w kantorze). W przypadku braku przewalutowania środków np. otrzymania zapłaty od kontrahenta w walucie obcej na rachunek walutowy nie mamy do czynienia z faktycznie zastosowanym kursem i w tym zakresie stosujemy średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków.

Podobnie wygląda sytuacja przy ustalaniu kursów walut dla wypływu środków z rachunku walutowego tj. w przypadku gdy mamy do czynienia z rzeczywistym przewalutowaniem waluty zagranicznej na PLN np. regulowanie zobowiązań w PLN z rachunku walutowego, do przeliczenia zastosowanie znajdzie wówczas faktycznie zastosowany kurs waluty. Jednak w przypadku regulowania zobowiązań z rachunku walutowego w tej samej walucie (walucie obcej), spowoduje, iż w tym zakresie nie mamy do czynienia z faktycznie zastosowanym kursem waluty (do wyceny wypływu środków z rachunku walutowego należy w tym zakresie zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu środków o czym stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o CIT).

Dodatkowo na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o CIT podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych wypływających z rachunku walutowego według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Do metod tych należy metoda: FIFO – first in first out (pierwsze przyszło pierwsze wyszło), LIFO last in first out (ostatnie przyszło pierwsze wyszło) oraz kursów średnioważonych. Zaznaczyć jednak należy, że wybrana metoda może być stosowana tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena powinna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu (a w przypadku gdy taki nie występuje, kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wypływ środków).

Kasy fiskalne 2015 / 2016 – zwolnienia

Końcowo należy zaznaczyć, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych popartym orzecznictwem sądów administracyjnych, regulacje art. 15a ustawy o CIT w żadnej sytuacji nie uprawniają do stosowania przy wypływie środków z rachunku walutowego kursu historycznego (kursu wpływu środków/zakupu waluty). Porównaj w tym zakresie interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r., nr IPPB5/423-1174/11-2/IŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-81/12-3/KJ) a także wyrok NSA z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/09.

Tomasz Musialski

Konsultant Podatkowy w Dziale Podatków Bezpośrednich ECDDP