Podatek u źródła (WHT) – co szczególnie kontrolują urzędy celno-skarbowe? Zwolnienia i obniżone stawki, rekomendacje Ministerstwa Finansów i opinia o stosowaniu preferencji

• WHT - przedmiot nieustannego stresu
• Z teorią w praktykę
• Paradoksalne zmiany
• Zwolnienia i obniżone stawki
• Rekomendacje Ministerstwa Finansów
• Opinia o stosowaniu preferencji

WHT - przedmiot nieustannego stresu

Dla wielu zarządów i departamentów finansowych firm polskich kontrolowanych przez podmioty zagraniczne jest to przedmiot nieustannego stresu, wynikającego z jednej strony z nacisków grupy o wypłatę, najlepiej z pominięciem systemu pay&refund (zapłać podatek i zwróć się o jego zwrot). Ale to oznacza podpisanie się pod oświadczeniem, że zarząd płatnik złożył oświadczenie, że posiada dokumenty warunkujące zastosowanie zwolnienia od WHT lub zastosowanie stawki obniżonej, oraz zweryfikował stan sprawy i „nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie”, że nie powinien stosować tegoż zwolnienia czy obniżenia stawki. I to wszystko przy zagrożeniu karą jak za składanie fałszywych zeznań.

Ponieważ mam okazję zawodowo uczestniczyć w kilkunastu postępowaniach kontrolnych i podatkowych poniżej wskazuję nie tylko na elementy formalne i przepisy, ale także na obecną, znaną mi praktykę władz skarbowych.

Z teorią w praktykę

Opublikowane przez Ministerstwo Finansów na koniec 2024 r statystki kontroli w zakresie WHT ujawniły, że Urzędy Celno-Skarbowe (UCS) prowadziły w 2024 r. łącznie 1000 postępowań na łączną kwotę prawie 2.77 mld zł (wartość ustaleń łącznie). Mimo tego, że lubelski urząd skarbowy jest tym, który zbiera informacje CIT-10Z czy IFT dotyczące podatku u źródła, ze względu na brak przypisania UCS-ów do określonych terytoriów, lubelski UCS wcale nie był najbardziej aktywny. Jest pewne, że liczba aktywnych postępowań w 2025 r. wzrosła tak samo jak kwota ustaleń podatkowych, np. w jednej tylko kontroli z 2025 r. UCS zakwestionował ok. 0.5 mld złotych płatności zagranicznych u jednego tylko podatnika, co może skutkować ustaleniem zobowiązania podatkowego na ok 100 mln złotych.

Paradoksalne zmiany

Zmiany z 2019 r. w większości nigdy nie zostały wprowadzone do naszego systemu prawnego. Jednak wprowadziły elementy regulacyjne znane umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) i modelowej konwencji OECD, ale niewystępujące w polskich ustawach - np. właściciel rzeczywisty.

To te przepisy fundamentalnie zmieniły sposób funkcjonowania zarówno podatników, jak i władz skarbowych. Najbardziej restrykcyjne przepisy takie jak system Pay&refund dla płatności powyżej progu dwóch milionów złotych w ciągu roku, ostały się tylko i wyłącznie w zakresie tzw. dochodów pasywnych - odsetek, należności licencyjnych i dywidend. Rzadziej dochodzi do pogłębionych kontroli np. w zakresie tzw. usług niematerialnych.

Do 2024 r. w Polsce funkcjonowały jedynie projekty objaśnień (pierwsze z 19 czerwca 2019 r. i kolejne z 25 września 2023 r.), które nie miały formalnie żadnego waloru ochronnego. Chociaż jako dokumenty publicznie dostępne i stanowiące wyraz przekonań Fiskusa były uznawane przez polskie sądy administracyjne jako swego rodzaju ochrona podatników bazie ogólnej dyrektywy o działaniu w zaufaniu do organów publicznych. Innymi słowy podmiot, który postępował zgodnie z tymi projektami mógł liczyć poszanowanie tego faktu przez sąd orzekający w jego sprawie. Dopiero w listopadzie 2024 r. pojawiły się te dwie interpretacje ogólne, które mają formalny walor ochronny, które zdefiniowały co Fiskus rozumie przez warunki stosowania zwolnienia od WHT określonego w ustawie o CIT w zakresie dywidend (15.11.2024) oraz odsetek i licencji (20.11.2024), stanowiące implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy matka-córka czyli Dyrektywy Rady 2011/96/UE wprowadzająca zwolnienie dla wypłat dywidend pomiędzy spółkami europejskimi oraz wcześniejsza Dyrektywa Rady 2003/49/WE wprowadzająca specjalny reżim opodatkowania w Unii odsetek i należności licencyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W przypadku dywidend warunkiem jest to, aby odbiorca płatności:
(1) był podatnikiem podatku CIT (lub równoważnego) w swoim unijnym kraju siedziby, od całości swych dochodów;
(2) nie może podlegać zwolnieniom lub wyłączeniom od podatku
(3) być właścicielem minimum 10% udziałów w polskim płatniku przez nieprzerwanie co najmniej 2 lata (okres ten może upłynąć już po wypłacie dywidendy).

W przypadku odsetki i należności licencyjne warunki są bardzo podobne, tyle, że zaangażowanie kapitałowe otrzymującego płatność w podmiot wypłacający musi być wyższe – musi być właścicielem co najmniej 25% udziałów.

Zwolnienia i obniżone stawki

Skorzystanie ze zwolnień i obniżonych stawek zostało obwarowane przede wszystkim spełnieniem warunku tzw. rzeczywistego właściciela płatności. Oznacza to że polski płatnik podatku (spółka wypłacająca) może zastosować zwolnienia lub obniżone stawki jeśli zagraniczny adresat płatności jest:
(1) podmiotem otrzymującym należności dla własnej korzyści;
(2) nie ma obowiązku ani prawnie, ani faktycznie przekazania płatności innemu podmiotowi, tak jak np. trust, powiernik, czy fundusz, a więc podmiot z definicji zarządzające czyimś majątkiem. Nie jest zatem jedynie ogniwem transferu środków do innej jurysdykcji;
(3) jest podmiotem, który prowadzi „rzeczywistą działalność gospodarczą”.

Tym samym ustawa wprowadziła definicję opartą na 3 elementach, które z natury rzeczy są nieostre i pozostawiają znaczną przestrzeń do interpretacji.

Dodatkowo ustawa o CIT w art. 22c wprowadziła także ogólną klauzulę obejścia prawa w sytuacji, gdy podatnicy dokonali wszystkich płatności formalnie prawidłowo, ale organ kontrolujący uzna, że działanie podatników było sprzeczne z celem ustawy i „głównym lub jednym z głównych celów” transakcji było skorzystanie ze zwolnienia z WHT i sposób ich działania był sztuczny.

Nietrudno zatem się domyślić, że zakres interpretacji – de facto dość swobodnego uznania władz skarbowych co do możliwości skorzystania ze zwolnienia jest niezwykle szeroki. Co bowiem w praktyce oznacza w określonych okolicznościach wyrażenie „sztuczne działanie”, „rzeczywista działalność” czy „własna korzyść”.

Trudno oczekiwać, że działalność spółki holdingowej będzie tożsama z działalnością spółki produkcyjnej. Co oznacza, że trudno tu o zestandaryzowane, obiektywne kryteria i za każdym razem trzeba to badać te elementy w kontekście konkretnego przypadku. To właśnie warunek prowadzenia „rzeczywistej działalności gospodarczej” jest w praktyce najbardziej kontrowersyjny. Na bazie dorobku fachowców i sądów w tym Trybunału Sprawiedliwości UE wypracowano co prawda np. koncepcje tzw. substratu osobowo-majątkowego, czyli oceny czy posiadane przez konkretny podmiot siły personalne oraz majątek są adekwatne do funkcji, celów i zadań, które ma wykonać. Z natury rzeczy powoduje to konieczność oceny „przypadek po przypadku”, bo nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych zasad dla np. spółki operacyjnej produkującej samochody, spółki będącej holdingiem i spółki, która zarządza prawami autorskimi – skupuje np. prawa do filmów, utworów muzycznych, IT, znaków towarowych, a następnie zarabia na tym, że udziela do nich licencji.

A to daje władzom skarbowym szerokie pole do oceny.

Rekomendacje Ministerstwa Finansów

Ministerstwo finansów w wydanych objaśnieniach samo przyznaje, że nie ma jednego elementu, który przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnień, zawsze należy analizować konkretną sytuację i zadania postawione przed daną spółką. Tym samym wspomniany „substrat osobowo-majątkowy” będzie inny w przypadku spółki holdingowej, gdzie z dużą dozą prawdopodobieństwa do jej właściwego funkcjonowania wystarczy sam zarząd, a zupełnie inny w sytuacji spółki produkującej np. paliwa – konieczność posiadania fabryki, ludzi i rozbudowanej struktury wewnętrznej.

Jak łatwo się zatem domyślić w naturalny sposób szansa na spór na tym tle z władzami skarbowymi jest dużo mniejsza, jeśli wypłacamy np. dywidendę do spółki operacyjnej, niż wypłaty do spółki holdingowej.

Co również naturalne kontrole dotyczą zwykle spółek wypłacających (polskich spółek- płatników), ale ze względu na warunki zwolnień dociekania władz skarbowych koncentrują się na podatniku – spółce zagranicznej.

To systemowo ciekawa sytuacja, gdyż polski podmiot musi odpowiadać na pytania dotyczące innej spółki i przedstawiać dokumenty dotyczące tej innej spółki, a oczekiwanie po stronie władz skarbowych jest takie, że płatnik będzie w stanie odpowiedzieć na wszystkie te pytania dotyczące spółki powiązanej.

Warto wiec zasięgnąć fachowej rady jak prowadzić taką kontrolę, aby z jednej strony nie być posądzonym o obstrukcję lub ukrywanie jakichś faktów, a z drugiej postawić tamę nierealistycznym żądaniom np. przedstawienia w szczegółach całej struktury grupy z drobiazgowym opisaniem funkcji pełnionej przez poszczególne spółki. Tym bardziej że w wielu sytuacjach, np. właściciela mniejszościowego polska spółka nie będzie znała szczegółów, a ich współwłaściciele mogą mieć biznesowe powody, aby się takimi informacjami nie dzielić. Pomijam fakt, że dane te najczęściej nie są potrzebne do oceny prawa do zwolnienia od WHT.

W praktyce niestety bardzo często inspektorzy zbierają te informacje, aby narzucić narrację, że cała struktura grupy nie ma racjonalnego uzasadnienia biznesowego, jest nakierowana na korzyści podatkowe, a przez to jest sztuczna.

W praktyce władze skarbowe badają zatem sposób zarządzania spółką zagraniczną, w tym kompetencje osób fizycznych w zarządzie (np. adekwatność wykształcenia). Żądają sprawozdań finansowych spółki zagranicznej, struktury kosztów, liczby zatrudnionych pracowników, oraz danych dotyczących siedziby, wielkości tej siedziby oceniając ich adekwatność z perspektywy deklarowanego przedmiotu działalności.

Pierwsze wrażenia jest takie że brzmi to rozsądnie, jednak tylko o tyle o ile inspektor jest rozsądny, właśnie ze względu na wspomniany margines interpretacyjny. Miałem bowiem do czynienia z sytuacjami absolutnie kuriozalnymi, np. kwestionowaniem osoby w zarządzie spółki zagranicznej, które zdaniem inspektora nie mały odpowiednich kwalifikacji zawodowych, bo nie miały wyższego wykształcenia kierunkowego. Tyle, że inspektor „nie zauważył”, że peroruje ze swadą o właścicielu grupy, który w przeciągu ostatnich kilkunastu lat zbudował od zera biznes wart 1 mld euro.

Stąd jakość ocen władz skarbowych jest często bardzo wątpliwa, kontrowersyjna i daleka od prawdy obiektywnej.

Władze skarbowe próbują też podważać to, że te same osoby w kilku firmach z grupy zasiadają w zarządach. Czasami nawet identyczne przykłady z rodzimych grup kontrolowanych przez budżet skarbu państwa zdają się ich nie przekonywać.

Ponadto władze skarbowe mają tendencję do generalizowania i pozornego ułatwiania sobie zadania, zamiast podważać pojedyncze przesłanki opisane w ustawie starają się wykazać sztuczność całej struktury, co może się wydawać łatwiejsze ze względu na brak ostrych kryteriów. Proceder ten jest niezwykle niebezpieczny dla polskich płatników, bo pozwala na popuszczenie przez UCS wodzy fantazji. Niestety ten instrument jest szczególnie niebezpieczny w rękach osób, które, z całym szacunkiem, nie mają pojęcia o funkcjonowaniu biznesu, bo ani dnia nie przepracowały poza strukturami sektora budżetowego, gdzie obowiązują inne paradygmaty. I to nie jest zarzut, a stwierdzenie faktu, a jest istotnym wskazaniem do ograniczenia możliwości stosowania klauzuli sztuczności przez armię inspektorów, którzy w naturalny sposób mierzą się z materią z której nie są ekspertami, próbując wskazywać jak osoby, które zbudowały ogromne biznesy mają w tym biznesie funkcjonować.

Opinia o stosowaniu preferencji

Na koniec warto podkreślić, że o instrumencie w postaci tzw. opinii o stosowaniu preferencji, jako swego rodzaju uprzednia zgoda władz skarbowych na wypłatę należności spółce zagranicznej w sposób bezpieczny bez ryzyka kwestionowania. Opinie te są wydawane obecnie w terminie przewidzianym ordynacją (6 miesięcy) i dają zdecydowanie większy komfort zarządom spółek wypłacających. Warto więc pomyśleć, o opinii, jeżeli przewidujemy istotne wypłaty pod omawianymi tytułami. Należy jednak pamiętać, że opinia, tak jak interpretacja indywidualna, jest „zdjęciem” wykonanym w określonym czasie. Innymi słowy jej walor ochronny może zostać zakwestionowany ze względu na to, że zmienił się stan faktyczny. W chwili obecnej mierzymy się z sytuacją w jednym z postępowań, gdzie po 5 latach od wydania opinii władze skarbowe stwierdziły, że jest już nieadekwatna, ponieważ zmieniła się struktura funkcjonowania firmy.

Warto więc okresowo np. raz do roku sprawdzać czy w strukturze funkcjonowania grupy nie doszło do zmian, które mogą stać się podstawą takiego zarzutu.

Marcin Chomiuk, Partner Zarządzający w ADN Podatki Sp. z o.o. Licencjonowany doradca podatkowy i praktyk z blisko 30 letnim stażem, który doświadczenie zawodowe zdobywał w trakcie pracy w Artur Andersen oraz Pricewaterhouse-Coopers (PwC).