Kiedy zaliczać do kosztów składki na ubezpieczenie społeczne w części pokrywanej przez pracodawcę?

Co mówią przepisy?

Na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT składki na ubezpieczenie społeczne dotyczące wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – będą mogły być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone:

- w terminach wynikających z odrębnych przepisów – jeżeli pensje i zasiłki są wypłacane bądź postawione do dyspozycji pracowników w miesiącu, za który są należne lub

- najpóźniej do 15 dnia następnego miesiąca – jeżeli pensje i zasiłki są wypłacane bądź postawione do dyspozycji pracowników w miesiącu następującym po miesiącu, za który są należne, w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jeżeli powyższe warunki nie będą spełnione, składki na ubezpieczenie społeczne (dalej: składki ZUS) oraz składki na Fundusz Pracy i FGŚP będą kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną faktycznie opłacone (por. art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ustawy o CIT).

Cel zmian

Wprowadzając powyższy przepis ustawodawca miał na celu ustanowienie zasady memoriałowej dla potrącania w kosztach uzyskania przychodów składek ZUS oraz składki na Fundusz Pracy i FGŚP od świadczeń postawionych do dyspozycji pracownika w ustalonych terminach.

Jednakże nieprecyzyjna redakcja powyższego artykułu oraz jego rozbieżność z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych rodzą istotne problemy interpretacyjne.

Terminy z ustawy o CIT a terminy z ustawy o ZUS

W celu zastosowania zasady memoriałowej do potrącenia w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i FGŚP przepis ten wprowadza dwie odrębne zasady.

1. Pierwsza z nich odnosi się do podatników, którzy dokonują wypłaty wynagrodzeń w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne.

W takim przypadku składki te stanowią koszt tego miesiąca, jeżeli zostaną wpłacone w terminie wynikającym z przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa o ZUS). Termin zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę upływa 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wynagrodzeń (por. art. 47 ust. 1 powołanej ustawy).

Dla tak ustalonych terminów wypłat wynagrodzeń, składka na ubezpieczenie społeczne w części pokrywanej przez pracodawcę powinna być uiszczona w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu wypłaty wynagrodzenia.

2. Drugą zasadę stosują pracodawcy, którzy wypłacają wynagrodzenie dopiero po zakończeniu miesiąca za który jest ono należne (uwzględniając przepisy prawa pracy, umowy lub inne stosunki łączące strony).

Wówczas w celu zastosowania metody memoriałowej składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę muszą być wpłacone do 15 dnia następnego miesiąca, za który są należne.

Tym samym ustawa o CIT nie jest spójna z przepisami ustawy o ZUS. Ustawa o CIT określa bowiem inny termin zapłaty składek niż ustawa o ZUS. Terminy w ustawie o ZUS liczy się od dnia wypłaty świadczenia, a nie jak w ustawie o CIT w odniesieniu do okresu, za które są należne.

Zatem, by podatnik mógł w tym przypadku potrącić te składki w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej zgodnie z przepisami ustawy o CIT, musiałby składki te opłacić miesiąc przed upływem terminu wynikającego z przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Polecamy: Jak rozliczać koszty w czasie

Polecamy: Czy obiad z kontrahentem w restauracji to reprezentacja, czy koszt uzyskania przychodu

Stąd podatnicy wpłacający składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i FGŚP w ostatnim dniu terminu wynikającym z ustawy o ZUS, nie mogą w tym przypadku dochować terminów z ustawy o CIT, czego konsekwencją jest obowiązek stosowania zasady kasowej dla potrącalności tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Rozbieżności dotyczące terminów zapłaty składek określonych w ustawie o CIT oraz ustawie o ZUS ilustruje poniższy przykład:

Wynagrodzenie należne za sierpień 2011	Termin wypłaty wynagrodzenia wynikający z umowy o pracę	Termin zapłaty składek wynikający z ustawy o ZUS	Termin zapłaty składek wynikający z ustawy o CIT dla zasady memoriałowej
	31.08.2011r.	15.09.2011r.	15.09.2011r.
	10.09.2011r.	15.10.2011r.	15.09.2011r.

W zilustrowanym powyżej przykładzie:

- jeżeli pracodawca wypłaca wynagrodzenia należne za miesiąc sierpień w miesiącu za który wynagrodzenie jest należne (31.08.2011 r.), to wówczas składki zgodnie z ustawą o ZUS powinny zostać zapłacone do 15.09.2011 r.; jednocześnie wpłata składek w terminie wynikającym z ustawy o ZUS daje podatnikowi prawo do potrącenia ich w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu sierpniu 2011 r (koszt w miesiącu, za który składki są należne);

- jeżeli pracodawca wypłaca wynagrodzenia należne za miesiąc sierpień w miesiącu następującym po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne (10.09.2011 r.), to wówczas składki zgodnie z ustawą o ZUS powinny zostać zapłacone do 15.10.2011 r.; jednocześnie wpłata składek w ostatnim dniu terminu wynikającym z ustawy o ZUS obliguje podatnika do potrącenia w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowych składek w dacie faktycznej wpłaty składek do ZUS; podatnik będzie miał prawo potrącić przedmiotowe składki w sierpniu 2011 r. tylko w przypadku, gdy opłaci je  miesiąc przed upływem terminu określonego w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych tj. do 15.09.2010 r.