Zbycie udziałów, których wartość nominalna została podniesiona z kapitału zapasowego - koszt uzyskania przychodów

Zasady podwyższania kapitału zakładowego

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.)

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 KSH).

Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego (art. 258 § 2 KSH).

Zarówno w sytuacji otrzymania nowych udziałów, jak też przy zwiększeniu nominalnej wartości już istniejących udziałów, dochodzi do ich „objęcia/nabycia” przez danego wspólnika co jasno wynika z zapisów 257 § 2 i 258 § 2 KSH.

Z zapisów art. 260 KSH wynika natomiast, wspólnicy uchwałą o zmianie umowy spółki mogą podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego

Podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym opodatkowane jest tak samo jak wypłata dywidendy wspólnikom.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT).

Dokonując analizy powyższego zapisu, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca mówi o „dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego” oraz o „dochodzie stanowiącym równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów”. 

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego również dochodzi pośrednio do przesunięcia zysku osiągniętego przez spółkę na własność podatnika (w postaci podwyższonej wartości posiadanych przez niego udziałów).

Podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego utworzonego z wypracowanego zysku generuje po stronie udziałowca dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód ten podlega opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 19 % (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Zbycie udziałów

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Ustawodawca w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT wskazał co uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. W punkcie 6 pod literą a wymienił przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przychodem z odpłatnego udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT).

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część pobiera się podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu (art. 30b  ust. 1 ustawy o PIT). Dochodem natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w wysokości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów (art. 30b ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT)

Podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten cel środków z kapitału zapasowego odzwierciedla łącznie dwa zdarzenia: wypłacenie wspólnikowi dywidendy oraz jej przeznaczenie decyzją zgromadzenia wspólników na kapitał zakładowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z wypracowanego zysku odpowiada sytuacji, kiedy akcjonariusz otrzymujący dywidendę, przeznacza ją na objęcie nowych udziałów w spółce.

W przypadku gdyby podatnik otrzymał dywidendę oraz następnie nastąpiłoby podwyższenie kapitału zakładowego i podatnik wpłaciłby na ten cel otrzymane środki to zaliczyłby przypadającą na niego wartość podwyższonego kapitału zakładowego do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Analogicznie należy postąpić w przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona z kapitału zapasowego.

Dokonując zatem zbycia udziałów objętych za wkład pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć nie tylko wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów przy zawiązaniu spółki, ale również wartość przypadającego na podatnika (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Powyższy sposób postępowania jest akceptowany również przez organy podatkowe (patrz indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2016 r. nr ITPB4/4511-622/16-1/MP).