50% kosztów uzyskania przychodów informatyka - jakie wymogi należy spełnić

• Przepisy podatkowe dotyczące kosztów honorarium autorskiego
• Kiedy można zastosować 50% KUP przy stosunku pracy lub umowie cywilnoprawnej?
• Jak prawidłowo stosować nowe wytyczne związane z honorarium autorskim?
• Ewidencja prac twórczych
• Kiedy powinniśmy wystąpić o interpretację indywidualną?

Przepisy podatkowe dotyczące kosztów honorarium autorskiego

Interpretacja ogólna Ministra Finansów Nr DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 roku zawiera próbę wyjaśnienia obowiązujących przepisów w taki sposób, aby zaprezentować ich jednolitą wykładnię podatnikom.
Stwierdzono, że według art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, podwyższone koszty uzyskania przychodu można zastosować wyłącznie do przypadków wymienionych w ustawie i jest to lex specialis w stosunku do podstawowych kosztów ryczałtowych. Do kategorii działalności predestynowanej do 50-procentowego KUP zalicza się między innymi działalność twórczą z zakresu gier i programów komputerowych.

Preferencja w zakresie stawki KUP została ograniczona kwotowo: wynosi 85 528 zł. Jeśli ktoś korzysta z tzw. ulgi dla młodych, o której traktuje art. 21 ust. 1 pkt. 148 ustawy o PIT, kwota 85 528 zł nie może przekroczyć sumy kosztów uzyskania przychodu oraz kwot otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, pochodzących:

• ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy;
• z wybranych umów zlecenia;
• z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej;
• z tytułu odbywania stażu uczniowskiego.

Przekroczenie powyższej kwoty jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy podatnik wykaże, że faktycznie poniósł wyższe koszty uzyskania przychodów. Jeśli z kolei chcemy uznać program komputerowy za twór, muszą zostać spełnione przesłanki, o których mówi art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Taki utwór musi być więc dziełem człowieka oraz mieć w sobie pierwiastek twórczy. Mimo to nie musi stawić ukończonej całości.

Sama ochrona utworu pojawia się z mocy prawa już w chwili jego ustalenia, a wiec wyodrębnienia ze strefy myślowej twórcy tak, aby możliwe było jego zaprezentowanie przynajmniej jednej osobie trzeciej – i to nawet w formie nietrwałej.

Utwór musi mieć charakter indywidualny. Dlatego nie będzie nim taki program komputerowy, który powstaje wyłącznie według jednego schematu, nie pozostawiając twórcy swobody koncepcyjnej co do jego ostatecznej formy i sposobu wyrażenia.

Kiedy można zastosować 50% KUP przy stosunku pracy lub umowie cywilnoprawnej?

Twórca wykonujący dzieło stanowiące utwór w ramach swoich obowiązków służbowych, ma prawo do honorarium autorskiego za wykonane prace i zastosowanie do nich 50% kosztów uzyskania przychodu. Przeniesienie praw autorskich prezentuje się nieco inaczej w zależności od tego, czy mówimy o umowie o pracę, czy o umowie cywilnoprawnej.

Umowa o pracę

Stosunek pracy sprawia, że pracodawca nabywa prawa autorskie do stworzonego przez pracownika programu komputerowego już w momencie jego powstania, chyba że umowa stanowi inaczej (według art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nabycie ma charakter pierwotny, co oznacza, że pracownik nie może przenieść praw na pracodawcę, gdyż nigdy ich nie posiadał. Z reguły programista nie otrzymuje 50% KUP z tytułu tworzonego oprogramowania.

Strony stosunku pracy mogą zmienić ten przepis, wprowadzając na przykład zasadę wtórnego nabycia praw autorskich przez pracodawcę. Wówczas pracownik musi je przenieść i za wynagrodzenie z tego tytułu należą mu się 50-procentowe koszty uzyskania przychodu. W innym przypadku pracodawca nie będzie mógł rozporządzać danym utworem.

Umowa cywilnoprawna

Jeśli chodzi o umowy o dzieło i umowy zlecenie, prawa do tworzonego utworu co do zasady przysługują pracownikowi, dlatego praktycznie w każdym przypadku będzie on uprawniony do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Wciąż jednak strony muszą ustalić:

• jaka część pracy i wynagrodzenia są objęte 50% KUP;
• jaki konkretnie utwór powstał w ramach działań twórczych;
• czy i w jaki sposób, doszło do przekazania praw do utworu.

Trzeba zaznaczyć, że prawo do 50% kosztów nie przysługuje pracownikom zatrudnionym na kontrakcie B2B. Mogą oni odliczyć realnie poniesione i udokumentowane wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepisy prawa nie udzielają jednak odpowiedzi na pytanie o obowiązki pracodawcy w zakresie ewidencjonowania twórczego czasu pracy oraz tworzonych w tym czasie utworów.

Jak prawidłowo stosować nowe wytyczne związane z honorarium autorskim?

Pracodawca zatrudniający specjalistów z branży IT, musi rozważyć przeprowadzenie drobiazgowego audytu regulacji wewnątrzzakładowych oraz wdrożyć regulacje wewnętrzne, które usprawnią i ułatwią rozliczanie się z pracownikami, a także pozwolą uniknąć komplikacji na przyszłość.

Ocena przepisów prawa i przygotowanie wewnętrznych regulacji

Główne czynności powinny obejmować analizę obowiązujących przepisów prawa, zwłaszcza w kwestii:

• prawa podatkowego (zwłaszcza podatek PIT);
• prawa autorskiego
• prawa pracy;
• prawa cywilnego (zwłaszcza konstrukcje umów cywilnoprawnych).

Należy sprawdzić, czy wzory umów z pracownikami przewidują przejście praw autorskich na pracodawcę albo inny podmiot. Jeśli tak – w jakim trybie, jak przebiega procedura przyjęcia utwory oraz jaka część wynagrodzenia jest z nim związana. Trzeba uwzględnić dokumentowanie każdej czynności, również samego przekazania i przyjęcia praw tak, aby w razie potrzeby pracodawca dysponował wiarygodnym dowodem.

Aspekty związane z wynagrodzeniem i sposobem jego wyliczenia powinny być uwzględnione w regulaminie wynagradzania, a jeśli pracodawca nie jest zobowiązany do jego wdrożenia, to w regulaminie wewnątrzzakładowym. Niesprecyzowanie takich kwestii spowoduje, że podwyższone koszty autorskie będzie można łatwo zakwestionować.

Ewidencja prac twórczych

Pracodawca musi zadbać także o sporządzenie zunifikowanych formularzy, które umożliwią ewidencję czasu pracy przeznaczonego na tworzenie utworów objętych podwyższonymi kosztami uzyskania przychodu. Ewidencja prac twórczych powinna pozwalać na dokładne określenie:

• pracodawcy i pracownika;
• dzieła objętego prawami autorskimi oraz daty jego powstania;
• honorarium z tytułu praw autorskich, a także innych składników wynagrodzenia, np. premii, nagrody.

Ewidencja może być zarówno odrębnym dokumentem, jak i jednym z elementów ewidencji czasu pracy.

Mimo że stworzenie listy nie jest obowiązkiem pracodawcy, to jej brak spowoduje, że nie będzie można wykazać rejestru prac twórczych w razie kontroli organów podatkowych. Takie stanowisko znajduje się m.in. w orzeczeniu z dnia 12 marca 2010 r., sygn. II FSK 1791/08, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2217/09, z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1373/17 oraz z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. II FSK 422/17.

Poza tym judykatura wskazuje, że określenie twórczego czasu pracy w sposób procentowy nie jest wystarczające. Konieczne będzie szczegółowe ustalenie nie tylko utworu, ale i wynagrodzenia, które wypłaca się z racji jego stworzenia (za: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 459/13).

Co prawda przepisy dozwalają wykazanie zastosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu za pomocą dowolnego środka dowodowego, jednak ciężar nieudowodnienia tych okoliczności spoczywa na podatniku.

Przygotowanie odpowiednich dokumentów warto zlecić kancelarii prawnej, która zadba o to, aby były zgodne z obowiązującymi przepisami oraz aktualną linią orzeczniczą i wykładnią organów podatkowych.

Ustalenie pracowników będących twórcami i czynności objętych prawem autorskim

Kolejną pomocną czynnością przy ustalaniu honorarium autorskiego jest określenie, którzy pracownicy są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego i jakie czynności są objęte tą regulacją. Wszyscy pracodawcy muszą odpowiedzieć na to pytanie samodzielnie, uwzględniając jednocześnie:

• przedmiot działalności;
• podział zadań między poszczególnych pracowników;
• charakter poszczególnych czynności pracowniczych.

Nie ma wątpliwości, że twórcami są programiści czy graficy. Znak zapytania można jednak postawić, chociażby przy administratorach sieci, testerach kodu, architektach danych, czy testerach penetracyjnych. Wiele zależy tutaj nie od formalnej nazwy danego stanowiska, ale od zakresu obowiązków, które wykonuje dany pracownik.

Ułatwieniem będzie wprowadzenie w regulacji wewnątrzzakładowej adnotację, która wymienia stanowiska uznane za twórcze i spis czynności objętych prawem autorskim. Należy pamiętać, że nawet w przypadku programisty nie każda czynność może zostać objęta honorarium autorskim. Nie dotyczy to przede wszystkim prac odtwórczych, szablonowych, czy wykorzystujących cudze fragmenty kodu. Wówczas wypłacane jest wynagrodzenie pracownicze, a nie autorskie.

Przygotowanie procedur weryfikacji i oceny utworów przez pracodawcę

Poza tym pracodawca może wdrożyć wewnętrzną procedurę weryfikacji utworów przygotowanych przez pracowników. Powinna ona obejmować przede wszystkim:

• sposób zgłaszania stworzonego utworu przez pracownika (np. na piśmie, mailowo, przez intranet, w chmurze);
• ocenę zgłaszanych utworów przez pracodawcę (np. ich charakteru twórczego, indywidualności);
• sposób i czas archiwizacji utworów (np. na serwerze, dyskach przenośnych, w chmurze obliczeniowej);
• szkolenie pracowników w zakresie obsługi procesu przekazania utworu (np. kompresja, uploadowanie na serwer, zabezpieczenie).

Dzięki temu firma zachowa zunifikowane standardy przechowywania i ochrony zbieranych danych. Oprócz tego będzie mogła w dowolnym momencie odnaleźć potrzebny utwór czy jego fragment.

Honorarium autorskie a nieobecność w pracy

Pracodawca musi zadbać także o prawidłowe rozliczenie kosztów autorskich w razie nieobecności prawnika ze względu na urlop wypoczynkowy, chorobę, odbywanie stażu itd.

Przyjęto, że honorarium autorskie przyznaje się tylko na czas, kiedy pracownik rzeczywiście świadczył pracę o charakterze twórczym. Sposób rozliczania wynagrodzenia powinien być umieszczony w regulaminie wynagradzania, a jeśli u pracodawcy on nie obowiązuje, to w innej dokumentacji wewnątrzzakładowej lub bezpośrednio w treści umów zawieranych z pracownikami-twórcami.

Jeżeli pracownik przepracował tylko część okresu rozliczeniowego, pracodawca powinien obliczyć proporcjonalnie:

• czas pracy twórczej;
• czas wykonywania obowiązków pracowniczych;
• czas nieobecności w pracy.

Warto pamiętać, że proporcjonalnie powinno być liczone nie tylko wynagrodzenie pracownika, ale też zaliczki na podatek dochodowy oraz składki ZUS. W tym temacie wypowiadał się m.in. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr ŁUS-II-2-415/11/07/JB.

Składniki wynagrodzenia, które można objąć honorarium autorskim

Interpretacja Ministerstwa Finansów wskazuje, że podwyższone KUP można zastosować tylko do wynagrodzenia, które stanowi honorarium.

Nie można więc zastosować ich np. do świadczeń socjalnych wypłatanych z funduszu świadczeń socjalnych na dofinansowanie kultury, urlopu lub opieki medycznej. Choć są to składki finansowe mające związek z zatrudnieniem, to nie stanowią autorskiego wynagrodzenia pracownika.

Kiedy powinniśmy wystąpić o interpretację indywidualną?

W przypadkach, w których mimo wdrożenia wskazanych w tym tekście rozwiązań pracodawca nadal ma wątpliwości w kwestii wykładu obowiązujących przepisów podatkowych, udokumentowania utworów lub wyliczania wynagrodzenia, można wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej. Taki wniosek może zostać złożony:

• przez internet, korzystając z profilu zaufanego lub certyfikatu kwalifikowanego;
• listownie;
• w siedzibie Krajowej Informacji Skarbowej.

Interpretacja może dotyczyć zarówno przyszłych, jak i przeszłych zdarzeń podatkowych (tych, które już miały miejsce). Opłata za wydanie interpretacji wynosi 40 zł za każde z opisanych zdarzeń i należy uiścić ją na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej. Dowód wpłaty musi zostać załączony do wniosku albo przesłany w terminie siedmiu dni od daty jego złożenia do Krajowej Administracji Skarbowej.

Wydanie interpretacji indywidualnej następuje w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Jeśli podatnik nie otrzyma odpowiedzi w tym okresie, przyjmuje się, że jego stanowisko jest słuszne.

Ochrona podatkowa zapewniana przez interpretację indywidualną polega na tym, że podatnik nie ponosi negatywnych skutków niezastosowania się przez organy podatkowe do wykładni przepisów.

Choć interpretacja indywidualna może być praktycznym narzędziem przy planowaniu strategii długofalowej, to długi czas oczekiwania sprawia, że nie sprawdzi się w przypadku potrzeby szybkiego uzyskania odpowiedzi. Poza tym wymaga bardzo precyzyjnego opisania stanu faktycznego. Z kolei ewentualne nieścisłości sprawią, że cała procedura wydłuży się jeszcze bardziej, gdyż podatnik będzie musiał uzupełnić brakujące informacje.

Stosownie podwyższonych KUP w branży informatycznej jest atrakcyjną opcją zarówno dla pracowników, jak i pracodawców. Mechanizm ten nie jest jednak tak prosty, jak mogłoby się wydawać: wymaga dokładnego planowania i przemyślanych działań. Jeśli organ podatkowy uzna, że koszty uzyskania przychodu są zawyżane, a podstawa podatkowa obniżana w nieuzasadniony sposób, zakwestionuje takie działania. Wówczas pracownik będzie zmuszony do zapłaty należnego podatku, który będzie jednocześnie wyliczony bez podwyższonych kosztów i z odsetkami.

Marcin Staniszewski, Kancelaria Prawna RPMS Staniszewski & Wspólnicy