Korekta VAT odliczonego z faktury zaliczkowej, gdy nie doszło do dostawy i zwrotu zaliczki

Czy trzeba skorygować VAT odliczony z faktury zaliczkowej, gdy nie doszło do dostawy ani do zwrotu zaliczki?

Korekta podatku odliczonego z faktury zaliczkowej będzie konieczna, jeżeli strony zrezygnowały z transakcji. Korekty należy dokonać mimo braku faktury korygującej i zwrotu zaliczki. Natomiast jeżeli strony nadal chcą zrealizować transakcję, korekta podatku odliczonego z faktury zaliczkowej nie jest konieczna. Szczegóły w dalszej części artykułu.

Prawo do odliczenia przysługuje przede wszystkim w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane (importowane) przez podatników są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co prawda art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sformułowany jest w czasie teraźniejszym, lecz nie ulega wątpliwości, że dotyczy również przyszłości. W konsekwencji prawo do odliczenia VAT przysługuje również w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane przez podatników mają być (według zamiarów podatników) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotami podatku naliczonego podlegającego odliczeniu są również kwoty wynikające z faktur zaliczkowych. Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji, gdy do nabycia lub wykonania zaliczkowanych towarów i usług ostatecznie faktycznie dojdzie.

Jeżeli jednak strony zrezygnują z transakcji, otrzymane przez podatników faktury zaliczkowe przestają być fakturami dokumentującymi wpłatę na poczet transakcji, która ma zostać zrealizowana. W takiej sytuacji podatnicy tracą prawo do odliczenia. Są obowiązani do korekty podatku odliczonego, nawet jeżeli nie otrzymają korekty faktury zaliczkowej.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.211.2020.1.KSI). Czytamy w niej, że:

(…) skoro w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z wcześniej podjętymi czynnościami, zmierzającymi do realizacji podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, Wnioskodawczyni zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonała odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości, która to dostawa nie została zrealizowana. Brak faktury korygującej, w zaistniałej sytuacji, nie warunkuje dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego.

Mimo że podatnicy nie otrzymują zwrotu wpłaconej jako zaliczka kwoty ani faktury, są zobowiązani do korekty, gdyż na równi ze zwrotem nabywcy całości lub części zapłaty traktować należy sytuację, w której zanika bezpośredni związek między otrzymaną kwotą a czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji rezygnację przez strony z transakcji uznać należy za sytuację, która jest równoznaczna ze zwrotem zaliczki. Wpłacona kwota przestaje bowiem stanowić całość lub część zapłaty dokonanej przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (zob. przykładowo wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1911/13).

Ważne
Jeśli nie dochodzi do realizacji transakcji, na poczet której została wpłacona zaliczka, to nabywca jest zobowiązany do korekty odliczonego VAT z faktury zaliczkowej, nawet gdy nie otrzymał faktury korygującej i zwrotu zaliczki.

Zatem odpowiedź na pytanie Czytelnika zależy od tego, czy strony zrezygnowały z transakcji. Jeżeli tak, korekta podatku odliczonego z faktury zaliczkowej jest konieczna. Jeżeli jednak strony nadal chcą zrealizować transakcję, to korekta podatku odliczonego z faktury zaliczkowej nie jest konieczna.

Również sposób korekty zależy od tego, czy podatnik otrzyma fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczki. Jeśli tak, to obniża VAT naliczony w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania.

Sprawa jest bardziej skomplikowana, gdy nie dojdzie do zwrotu zaliczki, a strony zrezygnowały z transakcji. W takiej sytuacji, jak czytamy w przytoczonej interpretacji, gdy podatnik nie otrzymał faktury korygującej, organ podatkowy wskazał, że:

(…) odstąpienie od umowy należy bowiem uznać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

To oznacza, że kwotę korekty należy:

• wykazywać w polach K_44 albo K_45 części ewidencyjnej nowego pliku JPK_VAT oraz
• uwzględniać w polach P_44 albo P_45 części deklaracyjnej nowego pliku JPK_VAT.

Korekty należy dokonać w ramach nowego pliku JPK_VAT za miesiąc rezygnacji z transakcji, np. odstąpienia od umowy. Gdy rozliczamy się kwartalnie, kwotę korekty w części deklaracyjnej należy wykazać w ramach pliku JPK_VAT za trzeci miesiąc kwartału rezygnacji z transakcji. Natomiast w części ewidencyjnej rozliczamy ją w miesiącu odstąpienia od umowy.

Przykład
W ramach deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. podatnik składający deklaracje VAT za okresy miesięczne odliczył VAT z faktury zaliczkowej dotyczącej planowanego zakupu lokalu użytkowego. W październiku 2020 r. podatnik odstąpił od umowy sprzedaży. Mimo że nie otrzymał faktury korygującej, gdyż deweloper zatrzymał zadatek, musi skorygować kwotę podatku odliczonego z faktury zaliczkowej. W tym celu powinien wykazać ją ze znakiem minus w polu K_44, gdy mieszkanie miało być zaliczone do środków trwałych, albo K_45 części ewidencyjnej oraz uwzględnić w polu P_44 albo P_45 nowego pliku JPK_VAT przesyłanego za październik 2020 r.

Podstawa prawna:

• art. 86 i 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747

Tomasz Krywan, doradca podatkowy

Polecamy: Nowy JPK_VAT z kodami GTU