Obowiązek korekty VAT odliczonego z nieuregulowanych faktur a zwolnienie z długu

Nie, spółka nie jest obowiązana do skorygowania VAT odliczonego z faktury dotyczącej umorzonego długu. Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne. Szczegóły w dalszej części artykułu.

Ulga na złe długi pozwala sprzedawcy skorygować VAT z niezapłaconych faktur, a kupującego zobowiązuje w takiej sytuacji do korekty odliczonego VAT. Obowiązki kupującego, gdy nie opłaci faktury, określa art. 89b ustawy o VAT.

Korekta odliczonego VAT przez dłużnika

Jak korygować odliczony VAT	Zasady korekty VAT przez dłużnika
Jakiego długu dotyczy obowiązek korekty odliczonego VAT?	Obowiązek korekty dotyczy odliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, która nie została opłacona w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Kiedy dłużnik nie jest zobowiązany do korekty?	Dłużnik nie dokonuje korekty, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym mija 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego lub w trakcie likwidacji. Wybór zwolnienia z VAT nie zwalnia z tego obowiązku.
Za jaki okres dłużnik dokonuje korekty?	Dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury w rozliczeniu za okres, w którym mija 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, chyba że uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.
Czy dłużnik zawiadamia urząd o dokonanej korekcie?	Nie, dłużnik nie składa dodatkowego zawiadomienia.
Kiedy dłużnik może ponownie wykazać VAT naliczony?	Dłużnik może ponownie wykazać skorygowany VAT naliczony w rozliczeniu za okres, w którym uregulował należność. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zwiększyć w odniesieniu do tej części.

Jak z tego wynika, na dłużnikach ciąży obowiązek korekty, jeżeli upłynie 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, a oni nie uregulują należności (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT).

Powstaje pytanie, jak należy rozumieć pojęcie „uregulowanie należności”? Czy jest to również zwolnienie z długu?

Czynność zwolnienia z długu regulują przepisy Kodeksu cywilnego, a konkretnie art. 508, który stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W konsekwencji w wyjaśnieniach organów podatkowych można się spotkać ze stanowiskiem, że zwolnienie z długu nie zdejmuje z dłużnika obowiązku stosowania art. 89b ust. 1 ustawy VAT, tj. obowiązku korekty podatku naliczonego. Stanowisko takie zajął, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-674/13-4/IGo), w której czytamy, że:

(...) zwolnienie Wnioskodawcy z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Zatem w takim przypadku wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

Trzeba jednak zauważyć, że sądy administracyjne reprezentują w tej kwestii odmienne stanowisko. Jak bowiem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 79/14), z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że:

(...) znajduje on zastosowanie tylko wówczas, kiedy przez całe 150 dni od terminu płatności należności względem wierzyciela podatnik-dłużnik nie uiszcza, czyli nie reguluje tej należności. Materialnoprawnym warunkiem istnienia obowiązku skorygowania in minus podatku naliczonego z tytułu „nieuregulowania” należności jest więc jej istnienie przez co najmniej 150 dni od terminu płatności oraz jej niezapłacenie. Jeśli z jakichś względów należność przestaje istnieć przed upływem tych 150 dni, np. zostaje umorzona wskutek zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, omawiany przepis ustawy nie znajdzie zastosowania.

---

Co istotne, wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 19 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1298/14) oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że:

(...) należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że z wykładni językowej pojęć użytych w spornych normach prawnych wynika, że „nieuregulowanie” należności może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa na skutek jego umorzenia, a więc w sposób nieefektywny, to pomimo tego nie możemy mówić o spełnieniu przesłanki z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem odpowiedź na Państwa pytanie zależy od przyjęcia jednego ze wskazanych stanowisk. Według pierwszego z nich spółka ma obowiązek skorygować w ramach deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. VAT odliczony z faktury dotyczącej umorzonego długu. Natomiast według drugiego stanowiska, reprezentowanego przez sądy administracyjne, obowiązek taki nie ciąży na spółce. W opinii autora prawidłowe jest drugie stanowisko. Jeśli jednak obawiają się Państwo konsekwencji w razie kontroli podatkowej, warto wystąpić z wnioskiem o interpretację. Zdarza się bowiem niejednokrotnie, że organy podatkowe zmieniają stanowisko pod wypływem wyroków sądów administracyjnych.

Podstawa prawna:

• art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1649

• art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 380

Tomasz Krywan

doradca podatkowy