Korekta błędnych rozliczeń VAT - zasady ogólne zamiast odwrotnego obciążenia

Odwrotnemu obciążeniu podlega zasadniczo dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o VAT) oraz świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Dostawca towarów lub usługodawca obowiązany jest przy odwrotnym obciążeniu do wystawienia faktury, która nie zawiera m.in. stawki i kwoty podatku wraz z adnotacją "odwrotne obciążenie". Obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest nabywca towarów lub usługobiorca.

Może się jednak zdarzyć, że dostawca towarów lub usługodawca w wyniku błędu zastosuje 23% stawkę podatku od towarów i usług. Błąd ten może być np. wynikiem niepoprawnej kwalifikacji danego towaru lub usługi. Jeżeli dany towar lub usługa zostanie przyporządkowany do nieodpowiedniego symbolu PKWiU, to skutkiem może być niezastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Powyższe nie zawsze musi wystąpić wyłącznie z winy sprzedającego. Błąd może być np. skutkiem zmienionej przez GUS opinii klasyfikacyjnej. Ponadto w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, podlegają one odwrotnemu obciążeniu jeżeli świadczone są przez podwykonawcę. Ten element również może być przyczyną błędu przekładającego się na niepoprawne rozliczenie VAT, jeżeli strony transakcji nie wskażą informacji niezbędnych dla określenia ich statusu.

Polecamy: Biuletyn VAT

Korekta faktury i rozliczeń VAT

W razie zidentyfikowania tego rodzaju błędu dostawca towarów lub usługodawca zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej korekty rozliczeń.

W pierwszej kolejności należy wystawić fakturę korygującą. W świetle bowiem art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto dostawca towarów lub usługodawca musi dokonać odpowiedniej korekty rozliczeń. Zasadniczo pierwotnie wystawiona faktura zawiera podatek od towarów i usług. Zatem w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednocześnie obowiązek podatkowy w odniesieniu do transakcji objętej odwrotnym obciążeniem powstaje zasadniczo, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem wykazania transakcji objętej odwrotnym obciążeniem należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (przy czym należy pamiętać, że w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury).

Spółka Alfa w lutym 2017 r. wykonała roboty malarskie na rzecz Spółki Beta i w tym samym miesiącu wystawiła fakturę z 23% stawką podatku od towarów i usług. W momencie wykonania usługi (i wystawienia faktury) Spółka Alfa była przekonana, że wykonuje usługę jako główny wykonawca. Niemniej jednak w kwietniu 2017 r. Spółka Alfa otrzymała informację, że występowała w tej transakcji jako podwykonawca, a zatem że transakcja ta była objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Wobec powyższego Spółka zastanawia się w jaki sposób należy dokonać korekty rozliczenia.

Zasadniczo na podstawie wyżej przytoczonych przepisów, korekta rozliczenia powinna wyglądać następująco:

• usługodawca powinien wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej rozliczoną błędnie na zasadach ogólnych usługę;
• obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego powinien usługodawca dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał korektę, pod warunkiem że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, usługodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę (jeżeli nabywca otrzymał  korektę w kwietniu 2017 r., a potwierdzenie odbioru korekty usługodawca uzyskał w najpóźniej 25 maja 2017 r. to w tym okresie – w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. usługodawca powinien dokonać stosownej korekty);
• usługodawca powinien wykazać odwrotne obciążenie w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek  podatkowy (tj. w lutym 2017 r.).

Przedstawiony wyżej sposób korekty rozliczeń wynika zasadniczo z literalnego brzmienia przepisów i jeszcze do niedawna był aprobowany przez organy podatkowe (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30.06.2015 r., znak: IPPP3/4512-394/15-2/JŻ albo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29.01.2015 r., znak: IPTPP4/443-817/14-2/MK). Przy czym należy wskazać, że stanowisko to uległo z czasem zmianie.

W broszurze pn. Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT obowiązujące od 1 lipca 2015 r.  Minister Finansów wskazał, że w przypadku tego rodzaju błędu, pierwotnie wystawiona faktura od początku nie powinna zawierać kwoty podatku, a zatem, że w takiej sytuacji nie stosuje się art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Minister Finansów stoi więc na stanowisku, że dostawca towarów lub usługodawca nie ma obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Akceptując wykładnię Ministra Finansów, dokonanie korekty w przedstawionym wyżej przypadku powinno wyglądać następująco:

• usługodawca powinien wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej rozliczoną błędnie na zasadach ogólnych usługę;
• obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego powinien usługodawca dokonać w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. w lutym 2017 r.);
• usługodawca powinien wykazać odwrotne obciążenie w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. w lutym 2017 r.).

Możliwość stosowania powyższego rozwiązania potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9.02.2017 r., znak: 1061-IPTPP1.4512.619.2016.3.RG lub Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10.06.2016 r., znak: ITPP3/4512-191/16/MD). Przy czym należy mieć na uwadze, że rozwiązanie to ma oparcie jedynie w pismach interpretacyjnych organów podatkowych, które zasadniczo nie przyznają podatnikom ochrony (nie są to bowiem interpretacje ogólne lub objaśnienia podatkowe). Zatem ewentualna zmiana stanowiska przez organy podatkowe mogłaby wiązać się dla podatników z negatywnymi konsekwencjami. Niemniej z uwagi na powszechną akceptację ww. rozwiązania przez organy podatkowe, tego rodzaju ryzyko należy uznać za stosunkowo niewielkie.

Piotr Kępisty, Doradca podatkowy, konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.