Rozliczenia VAT pomiędzy konsorcjantami

Czym jest konsorcjum?

W prawie podatkowym, ani prawie cywilnym i gospodarczym nie został zdefiniowany taki podmiot jak „konsorcjum”. Jego istnienie w istocie rzeczy opiera się na naczelnej zasadzie swobody umów ujętej w przepisie art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec powyższego, konsorcjum jest jedynie porozumieniem kilku podmiotów, które dążą do realizacji pewnego, wspólnego celu. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym tak jak spółka akcyjna, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być nawet rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum to właściwie niezależne byty, które jedynie umówiły się na wspólne działanie. Właściwie to jedynie ich wola co do regulacji wzajemnych stosunków reguluje funkcjonowanie konsorcjum. Wola najczęściej wyraża się w umowie konsorcyjnej, która reguluje, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Konsorcja właściwie nie mają też wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe, a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum, zwanym często liderem.

Taka konstrukcja wywołuje swoiste skutki na gruncie podatku VAT. Trafnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 26 listopada 2018 r., znak 0115-KDIT1-1.4012.636.2018.3.MM, że „konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej”.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: VAT 2019. Komentarz

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami

Zazwyczaj konsorcja typują jeden podmiot spośród konsorcjantów, który reprezentuje wszystkich przed inwestorem, a w tym odbiera od niego środki finansowe na realizację inwestycji i rozdysponowuje pomiędzy konsorcjantów. Wówczas pojawia się wątpliwość, czy w takiej relacji pomiędzy konsorcjantami zachodzi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu i powinno zostać udokumentowane fakturą.

Należy zatem rozważyć, czy tego rodzaju zdarzenia stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe potwierdził m.in. TSUE w wyrokach w sprawach C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80 oraz NSA w wyrokach o sygnaturach I FSK 1373/14, I FSK 562/11, I  FSK 1072/13. Wymienionych cech na próżno szukać w relacjach pomiędzy konsorcjantami. Albowiem, umowny podział wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład tego konsorcjum. Zwłaszcza, że w istocie rzeczy konsorcjanci w ogóle nie korzystają z wykonywanych usług, nie są również usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje wybrany przez nich podmiot. Zatem, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być automatycznie traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, dla dokumentacji rozliczeń pomiędzy konsorcjantami powinny być stosowane noty księgowe, a nie faktury.

Fakturowanie w konsorcjum

Należy zwrócić jednakże uwagę, że powyższe omówienie dotyczy najpowszechniejszego sposobu ukształtowania relacji w konsorcjum. Nie można zatem wykluczyć, że wskutek odmiennego ułożenia wzajemnych relacji, dojdzie do świadczenia usług pomiędzy konsorcjantami. Będzie tak w przypadku, gdy lider nabywa usługi od konsorcjantów, którzy fakturują i opodatkowują wykonane przez nich usługi na rzecz lidera, a lider świadczy (i opodatkowuje) całościowo wykonaną przez wszystkich członków konsorcjum usługę na rzecz zamawiającego.

Paweł Terpiłowski, Konsultant podatkowy
ECDP Tax Mazur i wspólnicy sp. k. Spółka doradztwa podatkowego