Odstąpienie od umowy: kiedy trzeba skorygować VAT z faktury zaliczkowej

REKLAMA
REKLAMA
- 1. Kiedy wpłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT
- 2. Kiedy można skorygować fakturę zaliczkową
- 3. Rozliczenie faktury korygującej przez kupującego, gdy zrezygnowano z umowy
Powiązanie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z datą otrzymania zaliczki wynika z postanowień art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
REKLAMA
1. Kiedy wpłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT
Według wskazanego przepisu otrzymanie jeszcze przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub część zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą jej otrzymania. Obowiązek podatkowy nie obejmuje wtedy oczywiście całej wartości transakcji, lecz powstaje wyłącznie w odniesieniu do pobranej kwoty.
Ustawodawca przewidział również kilka wyjątków od wskazanej reguły, postanawiając, że rozpoznanie obowiązku podatkowego w dacie wpłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, nie obejmuje czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. W konsekwencji przy świadczeniu usług:
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób, usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- telekomunikacyjnych,
- związanych z dostawą i dystrybucją mediów,
- związanych ze zbieraniem i zagospodarowaniem odpadów
otrzymanie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (wyjątkiem są usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, stanowiące import usług).
Opodatkowanie wpłaconych zaliczek nie obejmuje ponadto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób wskazany w art. 19a ust. 1b ustawy (platformy sprzedażowe e-Commerce).
Otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi należy udokumentować fakturą. Wymóg ten wynika z przepisów art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wyłączono z niego te czynności, które według art. 19a ust. 8a ustawy o VAT nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wcześniejszego otrzymania wpłaty.
Faktur zaliczkowych nie trzeba także wystawiać z tytułu kwot otrzymywanych od nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zaliczka taka podlega jednak opodatkowaniu VAT. Pomimo niewystawienia faktury obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty. Sporządzanie faktury zaliczkowej nie jest ponadto konieczne, jeżeli sprzedawca otrzymał wpłatę w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet której ją pobrał (art. 106b ust. 1a ustawy o VAT). Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.
10 października 2024 r. czynny podatnik VAT otrzymał od kontrahenta krajowego 10% zaliczkę w kwocie 2000 zł na poczet dostawy materiałów budowlanych. Sprzedawca rozlicza się z tytułu VAT za okresy miesięczne.
Fakturę dokumentującą pobraną zaliczkę sprzedawca wystawił 15 listopada 2024 r. Mimo to obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany w dacie otrzymania zaliczki, tj. 10 października 2024 r., w odniesieniu do pobranej kwoty 2000 zł. Wartości wynikające z faktury zaliczkowej sprzedawca powinien zatem uwzględnić w rozliczeniu VAT za październik 2024 r.
2. Kiedy można skorygować fakturę zaliczkową
Podobnie jak ma to miejsce w przypadku tradycyjnych faktur, dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług, faktury zaliczkowe również mogą być korygowane. Przesłanką dokonania takiej korekty będzie przede wszystkim zwrot całości lub części otrzymanej wpłaty. Niekiedy zdarzają się również sytuacje, że po dokonaniu dostawy towarów lub zakończeniu świadczenia usług podatnicy wystawiają fakturę korygującą, zmniejszając kwotę pobranej zaliczki do „zera”, a następnie wystawiają fakturę sprzedaży na pełną kwotę transakcji. Działanie takie nie jest właściwe. Faktura końcowa, rozliczeniowa, wystawiana w przypadku wcześniejszego otrzymania zaliczki, powinna bowiem obejmować pozostałą wartość transakcji, bez kwot otrzymanej już części zapłaty.
Organy podatkowe nie kwestionują jednak tego sposobu rozliczeń, gdy faktura korygująca oraz właściwa faktura sprzedaży są ujmowane w tym samym okresie rozliczeniowym. Nie ma zatem żadnego ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych.
2.1. Wystawienie faktury korygującej w przypadku odstąpienia od umowy i dokonania zwrotu zaliczki
W przypadku gdy strony transakcji odstępują od umowy, rezygnując ostatecznie z jej zawarcia, a w efekcie sprzedawca zwraca pobraną zaliczkę, nabywca traci uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Dla sprzedawcy będzie to natomiast przesłanką sporządzenia odpowiedniej faktury korygującej, na podstawie której dokona obniżenia podatku należnego wykazanego w fakturze zaliczkowej. Data zwrotu zaliczki nie zawsze będzie jednak tożsama z datą faktycznej rezygnacji z zawarcia transakcji. Strony umowy mogą przecież postanowić, że odstępują od realizacji czynności, których dotyczyła wpłacona zaliczka, lecz sprzedawca dokona jej zwrotu dopiero po pewnym czasie. Nie jest również wykluczona sytuacja, że pomimo odstąpienia od umowy pobrana zaliczka w ogóle nie zostanie zwrócona.
Z punktu widzenia sprzedawcy sprawa jest raczej oczywista. Sama rezygnacja z zawartej umowy czy zwrot kwoty pobranej zaliczki nie upoważniają jeszcze sprzedawcy do korekty podatku należnego „in minus”. Konieczne będzie także sporządzenie odpowiedniej faktury korygującej i jej przekazanie nabywcy. Dopiero te czynności pozwolą na skuteczne pomniejszenie kwoty podatku należnego o wartość VAT wynikającą z wystawionej faktury zaliczkowej.
Należy mieć również na uwadze postanowienia art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, odnoszące się do obowiązku uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określonych w fakturze korygującej oraz spełnienia tych warunków. Faktura korygująca może być rozliczona w miesiącu jej wystawienia, gdy do końca tego miesiąca warunki korekty zostaną spełnione i ustalone.
2.1.1. Sposób uzgodnienia i spełnienia warunków korekty w przypadku rezygnacji z umowy
Faktura korygująca może być przekazana nabywcy w formie elektronicznej czy wysłana przesyłką pocztową lub kurierską. Z dokumentacji będącej w posiadaniu sprzedawcy powinno wynikać, że nabywca wie o korekcie i zna warunki jej realizacji. O uzgodnieniu warunków korekty może świadczyć zawarte przez kontrahentów porozumienie o rezygnacji z transakcji i zwrocie zaliczki. Takim potwierdzeniem może być już zresztą sam zwrot wpłaconej wcześniej zaliczki, świadczący o odstąpieniu od transakcji.
Najprostszym rozwiązaniem jest przekazanie faktury korygującej nabywcy, który potwierdza jej odbiór, zgadzając się z treścią korekty. Nie jest to jednak warunek konieczny.
2.2.Wystawienie faktury korygującej w przypadku odstąpienia od umowy bez zwrotu zaliczki
Wątpliwości pojawiają się w sytuacji, gdy pomimo odstąpienia od umowy i sporządzenia faktury korygującej sprzedawca nie zwrócił pobranej zaliczki. To wpłata zaliczki generowała przecież powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Skoro do zwrotu zaliczki nie dochodzi, czy sprzedawca powinien wystawiać w ogóle fakturę korygującą, a w dalszej kolejności, czy tak sporządzona faktura może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Nawet jeżeli faktycznie nie dochodzi do zwrotu zaliczki, w efekcie odstąpienia od umowy nie wystąpi jednak również czynność opodatkowana, na poczet której pobrano zaliczkę. Brak takiej czynności oznacza z kolei, że nie istnieje już żaden przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaliczka, pomimo niedokonania jej zwrotu, nie może zatem generować obowiązku podatkowego. Sporządzenie faktury korygującej będzie więc uzasadnione, a sprzedawca pomimo niezwrócenia zaliczki, przy spełnieniu pozostałych warunków korekty, może dokonać na jej podstawie obniżenia podatku należnego. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe. I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.17.2024.2.RG) stwierdzono:
"Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać. Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi-odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy."
18 stycznia 2024 r. czynny podatnik VAT wpłacił na rzecz innego krajowego podatnika zaliczkę w kwocie 4800 zł na poczet świadczenia usług informatycznych. W tym samym dniu sprzedawca wystawił fakturę zaliczkową i przekazał ją nabywcy. Wartości wynikające z wystawionej faktury zaliczkowej sprzedawca uwzględnił w rozliczeniu VAT za styczeń 2024 r. Z uwagi na problemy techniczne sprzedawca nie zrealizował zamówionych usług, zawarł więc z nabywcą porozumienie o odstąpieniu od umowy. Porozumienie zawarto 26 listopada 2024 r. W dniu podpisania porozumienia sprzedawca wystawił fakturę korygującą i przekazał nabywcy. Konsekwencją zawartego porozumienia i wystawienia faktury korygującej miał być zwrot wpłaconej zaliczki. Pomimo tych ustaleń sprzedawca nie dokonał jednak zwrotu pobranej kwoty 4800 zł.
Brak zwrotu pobranej kwoty zaliczki nie jest w tym przypadku przesłanką wykluczającą możliwość wystawienia faktury korygującej. Kontrahenci odstąpili bowiem od realizacji usług. Sprzedawca wystawił fakturę korygującą w listopadzie 2024 r. i od razu przekazał ją nabywcy. W tym samym okresie rozliczeniowym uzgodnił z nabywcą warunki odstąpienia od umowy. W rozliczeniu za listopad 2024 r. sprzedawca będzie zatem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.
3. Rozliczenie faktury korygującej przez kupującego, gdy zrezygnowano z umowy
Wątpliwości mogą pojawiać się także u nabywców rezygnujących z zawarcia transakcji, na poczet której wpłacili już zaliczkę. Jeżeli rezygnacja taka, a w konsekwencji zwrot zaliczki zostaną udokumentowane fakturą korygującą, nabywcy z reguły przyjmują, że obowiązek korekty podatku naliczonego wystąpi dopiero w dacie otrzymania faktury korygującej. Nie jest to jednak właściwe podejście.
Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadkach gdy korekta skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uzgodnił ze sprzedawcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania, o ile przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostaną spełnione. Późniejsze spełnienie warunków, już po upływie okresu rozliczeniowego ich uzgodnienia, przesuwa obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego na okres rozliczeniowy spełnienia warunków. Nabywca, który nie dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury pierwotnej, nie jest oczywiście obowiązany do realizacji przedmiotowej korekty. Uwzględni ją dopiero w rozliczeniu za okres dokonania odliczenia.
Nabywcę, który odliczył kwotę podatku naliczonego z faktury pierwotnej, do korekty „in minus” obliguje już samo uzgodnienie jej warunków ze sprzedawcą oraz spełnienie tych warunków. Moment wystawienia i otrzymania faktury korygującej nie ma tutaj większego znaczenia. Ustawodawca nie odracza tym samym obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę aż do chwili otrzymania faktury korygującej, lecz wymaga tego już w momencie uzgodnienia i spełnienia warunków korekty.
Kupujący nie może czekać z korektą do czasu otrzymania faktury korygującej, jeśli warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione.
Z reguły nie powoduje to większych komplikacji. Sprzedawca, chcąc obniżyć kwotę podatku należnego, nie będzie przecież opóźniał wystawienia faktury korygującej, gdyż z jego punktu widzenia jest ona niezbędna. Sytuacje, kiedy warunki korekty zostały już dawno uzgodnione i spełnione, a nabywca nadal nie otrzymał faktury korygującej, nie będą więc częste. Niemniej obowiązek korekty podatku naliczonego u nabywcy może pojawiać się niekiedy wcześniej niż możliwość obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.
27 maja 2024 r. czynny podatnik VAT wpłacił na rzecz innego krajowego podatnika zaliczkę w kwocie 10 000 zł na poczet dostawy wyposażenia sklepu spożywczego. W tym samym dniu sprzedawca wystawił fakturę zaliczkową i przekazał ją nabywcy. Nabywca odliczył podatek naliczony z faktury zaliczkowej w rozliczeniu za maj 2024 r. W tym samym okresie rozliczeniowym sprzedawca wykazał podatek należny. W październiku 2024 r. kontrahenci uzgodnili wspólnie, że odstępują od umowy i dostawa nie będzie realizowana. W związku z zawartym porozumieniem, 24 października 2024 r. sprzedawca zwrócił nabywcy całą zaliczkę za pośrednictwem rachunku bankowego. Fakturę korygującą sprzedawca wystawił jednak dopiero 29 listopada 2024 r. i wysłał nabywcy drogą elektroniczną.
Rozliczenie korekty w związku z odstąpieniem od transakcji i dokonaniem zwrotu zaliczki u poszczególnych kontrahentów przedstawia się następująco:
Sprzedawca – może dokonać korekty podatku należnego „in minus” w rozliczeniu za listopad 2024 r. Dopiero w tym okresie rozliczeniowym wystawił bowiem fakturę korygującą. W momencie sporządzania korekty jej warunki były już uzgodnione z nabywcą i zostały spełnione.
Nabywca – powinien dokonać korekty podatku naliczonego „in minus” w rozliczeniu za października 2024 r., tj. okres rozliczeniowy uzgodnienia i spełnienia warunków korekty. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie wpływa na termin dokonania obniżenia podatku naliczonego.
W sytuacji przedstawionej w przykładzie uzgodnienie i spełnienie warunków korekty nie budziło wątpliwości. Kontrahenci wspólnie ustalili rezygnację z transakcji, a wpłacona zaliczka została nabywcy zwrócona.
3.1. Korekta u kupującego, gdy nie została zwrócona zaliczka
Kontrowersje pojawiają się w przypadkach, gdy dochodzi wprawdzie do odstąpienia od zawartej umowy, lecz sprzedawca nie zwraca pobranej zaliczki lub zwraca ją ze znacznym opóźnieniem. Czy brak zwrotu zaliczki będzie wówczas decydował o tym, że warunki korekty zostały wprawdzie uzgodnione, lecz ostatecznie ich nie spełniono, skoro sprzedawca nie zwrócił zaliczki, czy też wystarczające jest już samo odstąpienie od umowy.
Tak jak u sprzedawcy zawarcie porozumienia o rezygnacji z transakcji jest kluczowe dla obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przez nabywcę na podstawie faktury zaliczkowej. Rezygnacja z transakcji oznacza bowiem de facto zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, która według art. 91 ust. 7d ustawy o VAT skutkuje koniecznością korekty podatku naliczonego. Wskazany przepis odnosi się do sytuacji zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów. Jeżeli towary te nabyto z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lecz nie wykorzystano ich zgodnie z takim zamiarem do dnia zmiany, odliczony podatek naliczony podlega korekcie. Korekta powinna być realizowana w JPK_V7 za okres rozliczeniowy wystąpienia zmiany.
Przy zaliczce wpłaconej na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, które ostatecznie nie dojdą do skutku, należy przyjąć, że podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej odnosi się do nabycia, którego nie wykorzystano w pierwotnym celu, tj. realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego, jest natomiast związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Po zmianie faktura zaliczkowa dokumentuje już tylko transfer pieniężny, niemający związku z czynnościami opodatkowanymi. Podobnie argumentują organy podatkowe. W cytowanej już interpretacji z 14 marca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.17.2024.2.RG) stwierdzono, że:
"(…) w przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta."
Podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy, kierując się m.in. orzecznictwem TSUE, uznał, że:
"(…) nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tą okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana. (…) Odstąpienie od umowy należy bowiem uznać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony."
W styczniu 2024 r. czynny podatnik VAT wpłacił na rzecz innego krajowego podatnika zaliczkę na poczet świadczenia usług informatycznych. Ten od razu wystawił i przekazał mu fakturę zaliczkową. Usługi ostatecznie nie zostały wykonane, a w listopadzie 2024 r. kontrahenci zawarli porozumienie o odstąpieniu od umowy. W dniu podpisania porozumienia sprzedawca wystawił również fakturę korygującą i przekazał ją nabywcy.
Pomimo braku zwrotu zaliczki nabywca będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego, odliczonego na podstawie otrzymanej faktury zaliczkowej. Korekta ta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zawarto porozumienie o odstąpieniu od umowy, tj. w rozliczeniu za listopada 2024 r. Nabywca nie jest zobligowany do cofania się z korektą do okresu odliczenia VAT z faktury zaliczkowej. W tym czasie odliczenie to było bowiem zasadne.
Podstawa prawna: art. 19a ust. 1b, ust. 5 pkt 4 i ust. 8, art. 29a ust. 10 pkt 3 i ust. 13, art. 86 ust. 19a, art. 91 ust. 7d, art. 106b ust. 1 pkt 4 i ust. 1a oraz art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1473.
POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.17.2024.2.RG)
Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT
REKLAMA
REKLAMA