Korekta deklaracji VAT-7 a termin zwrotu różnicy VAT

W przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik ma prawo żądać zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadwyżki. Zasadniczo zwrot różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest dokonywany na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin 60-dniowy jest podstawowym terminem zwrotu określonym w ustawie. Przy spełnieniu warunków wymienionych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT termin ten może zostać skrócony do 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz

Jak ustalić termin zwrotu

Przepisy określające termin zwrotu różnicy podatku odwołują się do złożenia przez podatnika rozliczenia. Oznacza to, że ustawodawca, definiując moment rozpoczynający bieg terminu do zwrotu, wskazuje na faktyczne złożenie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Termin ustawowy przewidziany dla składania deklaracji nie wpływa tym samym na termin zwrotu różnicy podatku. Trzeba ponadto podkreślić, że przez pojęcie złożenia rozliczenia należy rozumieć jego rzeczywisty wpływ do urzędu skarbowego.

Reguła ta ma znaczenie w przypadku deklaracji podatkowych, które nie są składane bezpośrednio w urzędzie skarbowym. Przykładowo nadanie przesyłki z deklaracją w placówce pocztowej ma wprawdzie znaczenie z punktu widzenia terminowości złożenia rozliczenia, nie rozpoczyna jednak biegu terminu do zwrotu. Jak wskazano, bieg ten rozpocznie się dopiero z chwilą dotarcia deklaracji do urzędu skarbowego. Obliczając termin zwrotu, nie uwzględniamy dnia złożenia deklaracji w urzędzie. Termin liczymy od dnia następnego. Zasada ta wynika z art. 12 Ordynacji podatkowej.

Podatnik złożył 26 września 2016 r. deklarację za sierpień z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni. Pierwszy dzień terminu to 27 września 2016 r. Dlatego termin zwrotu upływa 25 listopada 2016 r.

Polecamy: Biuletyn VAT

Kiedy można korygować deklaracje VAT

Deklaracja VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oczywiście może być korygowana. Podatnik może skorzystać z prawa do korekty zarówno przed otrzymaniem zwrotu różnicy podatku, jak i w terminie późniejszym. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej. W obecnym stanie prawnym złożenie deklaracji korygującej nie wymaga pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu jedynie na czas trwania:

• postępowania podatkowego lub

• kontroli podatkowej,

w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Wszczęcie postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej nie oznacza tym samym całkowitego wyłączenia możliwości korygowania deklaracji. Podatnik nie może składać korekt deklaracji tylko za te okresy rozliczeniowe, które zostały objęte postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Korekta złożona w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, za okres objęty tym postępowaniem bądź kontrolą, nie wywołuje skutków prawnych. Uprawnienie do skorygowania deklaracji, zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przysługuje nadal po ich zakończeniu, lecz tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Składając deklarację korygującą, należy jednak mieć na uwadze fakt, że korekta zastępuje deklarację pierwotną, pozbawiając ją jednocześnie mocy prawnej. W takiej sytuacji deklaracja korygująca staje się nowym rozliczeniem danego okresu. Będzie to miało szczególne znaczenie przy korektach deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli deklaracja korygująca zostanie złożona jeszcze przed dokonaniem przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji pierwotnej, organ podatkowy stwierdzi najprawdopodobniej, że termin do zwrotu powinien być liczony na nowo, od daty złożenia korekty. Przepisy art. 87 ust. 2, 5a i 6 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się bowiem do złożenia rozliczenia za dany okres. Organ podatkowy, otrzymując deklarację korygującą, uzna ją za nowe rozliczenie. W konsekwencji z chwilą jej złożenia bieg terminu zwrotu różnicy podatku wynikający z deklaracji pierwotnej ulegnie przerwaniu i rozpocznie swój bieg ponownie, licząc od dnia złożenia korekty.

Korekta niezmieniająca kwoty zwrotu

Praktyka organów podatkowych w zakresie przesuwania terminów zwrotu nie zawsze jest rygorystyczna. Zdarzają się sytuacje, gdy urzędy skarbowe przy korektach deklaracji, które nie zmieniają kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokonują zwrotu w terminie wynikającym z deklaracji pierwotnej. Przyczyny korekt mogą być wszak bardzo różne. Na przykład korekta może dotyczyć wyłącznie zmiany wartości dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju czy przeniesienia kwot dotyczących nabyć towarów i usług pomiędzy nabyciami towarów i usług zaliczanymi u podatnika do środków trwałych a nabyciami towarów i usług pozostałych. Finalne kwoty podatku należnego i naliczonego nie ulegają wówczas zmianie. W podobnych przypadkach zachowanie pierwotnego terminu zwrotu wydaje się uzasadnione. Takie praktyki urzędów skarbowych nie są jednak częste, a interpretacje indywidulane organów podatkowych nie pozostawiają niestety wątpliwości. I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-155/16-2/JF) argumentowano:

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Niewątpliwie obok złożenia deklaracji pierwotnej, także złożenie korekty, jako nowego skonkretyzowania zobowiązania podatkowego, jest swoistym rozliczeniem danego okresu. Skoro termin zwrotu podatku określany w dniach liczony jest od dnia złożenia deklaracji podatkowej, to złożenie korekty deklaracji powoduje odliczanie terminu od daty złożenia deklaracji korygującej. Oznacza to, że bieg terminu na dokonanie zwrotu podatku liczony jest ponownie od dnia złożenia korekty. W innym bowiem przypadku organ podatkowy nie miałby czasu na zapoznanie się z dokumentami i podjęcie decyzji, czy zwrot jest zasadny, o czym mówi cytowany wcześniej art. 87 ust. 2 ustawy.

Potwierdzają to również sądy. W wyroku WSA w Gdańsku z 14 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 397/16) czytamy:

Zasadne w ocenie Sądu jest stanowisko organów, że termin zwrotu różnicy podatku został przewidziany również dla rozliczenia dokonywanego na podstawie deklaracji skorygowanej, albowiem korekta deklaracji podatkowej zmieniająca pierwotną treść deklaracji, stanowi nową podstawę rozliczenia (por. wyrok NSA z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06).

Dlatego warto dobrze rozważyć moment korygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku. Jeżeli korekta nie będzie miała wpływu na ostateczne rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, warto wstrzymać się z jej złożeniem do czasu dokonania zwrotu przez urząd skarbowy. Korekta złożona już po otrzymaniu zwrotu nie zmieni wszak jego wartości, a pozwoli uniknąć przesunięcia terminu realizacji zwrotu. Oczywiście w przypadku wcześniejszego wszczęcia kontroli organy podatkowe stwierdzą te nieprawidłowości. Korekta może być jednak złożona wtedy po zakończeniu czynności kontrolnych.

Zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług wykazał w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20 000 zł (60-dniowy termin zwrotu). Deklarację złożył osobiście 25 lipca 2016 r. Później podatnik zorientował się, że w przypadku jednej z transakcji zastosował niewłaściwy kurs waluty do przeliczenia wartości wykonanych usług transportowych, których ustawowo określone miejsce świadczenia przypadało poza terytorium kraju. Dlatego 22 sierpnia 2016 r. złożył osobiście korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., wykazując już prawidłowe wartości dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju. Do dnia złożenia korekty urząd skarbowy nie dokonał zwrotu różnicy VAT.

W przedstawionej sytuacji ustawowo określony termin zwrotu różnicy podatku, wynikający z pierwotnej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., przypadał na 23 września 2016 r. (zwrot powinien być zrealizowany do tej daty). Skoro podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 jeszcze przed tym terminem, urząd skarbowy najprawdopodobniej przesunie termin zwrotu. Korekta złożona 22 sierpnia 2016 r. będzie skutkowała przesunięciem terminu zwrotu do 21 października 2016 r.

Jeżeli jednak podatnik wstrzyma się ze złożeniem korekty deklaracji do czasu otrzymania zwrotu różnicy VAT, wówczas zwrot będzie realizowany w terminie wynikającym z deklaracji pierwotnej, tj. do 23 września 2016 r. Późniejsze złożenie korekty, już po otrzymaniu zwrotu na rachunek bankowy, w żaden sposób nie wpłynie na wysokość kwoty zwrotu, ale pozwoli na jego uzyskanie we wcześniejszym terminie. Działanie takie będzie zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika.

---

Korekta zwiększająca kwotę zwrotu

Podobne zasady odnoszą się do korekt deklaracji, w których podatnik dokonuje zwiększenia kwoty zwrotu różnicy podatku, przykładowo w związku z pominięciem w rozliczeniu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług czy błędem rachunkowym w ewidencji. Może się bowiem okazać, że z ekonomicznego punktu widzenia lepszym rozwiązaniem będzie wstrzymanie się z korektą do chwili otrzymania zwrotu niż korygowanie złożonej już deklaracji z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tym bardziej że w takich sytuacjach nie sposób liczyć na otrzymanie z urzędu skarbowego zwiększonej kwoty zwrotu w terminie wynikającym z deklaracji pierwotnej.

Podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 60 000 zł (60-dniowy termin zwrotu). Deklarację złożył osobiście w urzędzie 23 września 2016 r. Po złożeniu deklaracji podatnik stwierdził, że przez przeoczenie nie ujął w ewidencji i deklaracji faktury zakupowej. Podatek naliczony wynikający z tej faktury wynosił 1500 zł. 15 października 2016 r. podatnik złożył osobiście korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., zwiększając ostatecznie kwotę zwrotu różnicy podatku do 61 500 zł. Do dnia złożenia korekty urząd skarbowy nie dokonał zwrotu różnicy VAT.

Termin zwrotu różnicy podatku, wynikający z pierwotnej deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., przypadał na 22 listopada 2016 r. (zwrot powinien być zrealizowany do tej daty). Korekta złożona 15 października 2016 r. będzie skutkowała przesunięciem terminu zwrotu do 15 grudnia 2016 r.

Sporządzanie takiej korekty deklaracji nie ma jednak żadnego uzasadnienia.

W sytuacji zaprezentowanej w przykładzie sporządzenie korekty deklaracji nie miało uzasadnienia przede wszystkim ze względu na wartości wynikające z pominiętej faktury. Zwiększenie kwoty zwrotu o stosunkowo niewielką sumę skutkowało bowiem znacznym przesunięciem terminu jego realizacji. Każdy tego typu przypadek powinien być jednak rozpatrywany indywidualnie.

Przykładowo jeżeli kwota z przeoczonej faktury przewyższa wartość zwrotu wykazanego w deklaracji pierwotnej, a pominięcie tej faktury w rozliczeniu zostanie szybko dostrzeżone, warto rozważyć sporządzenie korekty. Może się bowiem okazać, że właściwsze będzie złożenie korekty i otrzymanie znacznie wyższego zwrotu nieco później, niż przenoszenie kwot wynikających z faktury na kolejny okres. Takie działania będą uzasadnione zwłaszcza w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie. Oczekiwanie na możliwość ujęcia faktury w kolejnym okresie rozliczeniowym, przy fakturach opiewających na znaczne wartości, na pewno nie będzie wtedy ekonomicznie uzasadnione.

Korekta zmniejszająca kwotę zwrotu

Sporządzenie deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług może również skutkować pomniejszeniem wykazanej kwoty zwrotu różnicy podatku. Złożenie deklaracji korygującej jeszcze przed upływem terminu zwrotu jest wówczas konieczne. Zwłaszcza w przypadku znacznego zmniejszenia wartości zwrotu. Oczywiście jest to uwarunkowane odpowiednio szybkim wykryciem popełnionego błędu. Sporządzenie korekty deklaracji dopiero po dokonaniu zwrotu przez urząd skarbowy będzie się wiązało z obowiązkiem wpłaty nienależnie otrzymanej części zwrotu różnicy podatku oraz dodatkowo zapłatą odsetek za zwłokę. Kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej, które zostały zwrócone przez organ podatkowy, są bowiem traktowane jako zaległości podatkowe, od których nalicza się odsetki za zwłokę (art. 52 § 2 w związku z § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Podstawa prawna:

• art. 87 ust. 2, 5a i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1228

• art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 56b, art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b § 1 pkt 1 i 2 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1228

Ewa Kowalska,  ekspert w zakresie VAT