Kontrakt menedżerski - rozliczenie VAT

Kontrakt menedżerski jest zasadniczo umową cywilnoprawną, której przedmiotem jest powierzenie przyjmującemu zlecenie menedżerowi odpłatnego i stałego sprawowania zarządu nad przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Jest to umowa starannego działania z elementami umowy rezultatu. Umowa kontraktu menedżerskiego zaliczana jest do umów nienazwanych, zawieranych w ramach swobody umów wynikającej z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Nie jest ona zdefiniowana ani w przepisach Kodeksu cywilnego, ani w postanowieniach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do umów takich, będących umowami o świadczenie usług, których nie uregulowano innymi przepisami, odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące zlecenia (art. 750 Kodeksu cywilnego).

Strony zawierające umowę kontraktu menedżerskiego, działając w ramach swobody umów, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Mają tym samym praktycznie nieograniczoną autonomię w kształtowaniu treści zawieranego kontraktu, a postanowienia poszczególnych kontraktów mogą znacząco się różnić.

Kiedy wykonywane usługi na rzecz spółki to działalność gospodarcza

Treść stosunku umownego łączącego zarządzającego ze zleceniodawcą będzie każdorazowo decydowała o tym, czy czynności świadczone w ramach kontraktu menedżerskiego mogą zostać zaliczone do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Uznanie, że zarządzający prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, kwalifikuje go jako podatnika.

Definicje

Podatnikami podatku od towarów i usług są bowiem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody oraz w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Gdy strony umowy wiąże stosunek prawny noszący znamiona właściwe dla stosunku pracy, czynności wykonywane przez zarządzającego nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będzie on uznany za podatnika VAT.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy zarządzający na podstawie kontraktu menedżerskiego wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, w efekcie czego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wymaga odwołania się do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Przepis ten zawiera katalog czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, tj. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w:
● art. 12 ust. 1–6 ustawy o pdof oraz
● art. 13 pkt 2–9 ustawy o pdof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny określony co do:
– warunków wykonywania tych czynności,
– wynagrodzenia,
– odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis art. 13 ustawy o pdof w pkt 9 wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, co powoduje, że mogą mieścić się one we wskazanym katalogu wyłączeń. Nie oznacza to jednak, że wskazane przychody automatycznie nie są traktowane jak samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza.  

Polecamy: Biuletyn VAT

Czy menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich

Muszą być spełnione dodatkowe przesłanki, od których ustawodawca uzależnia uznanie danej czynności za niestanowiącą samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Decydującym kryterium w tym przypadku będzie odpowiedzialność za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Kryterium to pozwala odróżnić samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą od czynności realizowanych w ramach stosunku, którego charakter wskazuje na duże podobieństwo do umów zawieranych między pracodawcą a pracownikiem.

Tym samym, jeżeli zleceniodawca ponosi wyłączną odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez menedżera, nie można mówić o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Działalność samodzielną charakteryzuje bowiem bezspornie element ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialność ponoszona wobec osób trzecich za ewentualne szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem. Brak tych elementów oznaczający, że pełne ryzyko w związku z realizowanymi przez zleceniobiorcę usługami przechodzi na zlecającego, wyłącza element samodzielności. W efekcie mamy wówczas do czynienia z powiązaniami charakterystycznymi dla stosunku pracy, a nie stosunku cywilnoprawnego. Powoduje to, że świadczenia wykonywane przez menedżera nie podlegają opodatkowaniu VAT.

---

Czy zawarcie przez menedżera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oznacza, że jest podatnikiem VAT

Należy ponadto zauważyć, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT istotne będą nie tylko same zapisy umowne kontraktu menedżerskiego, lecz także wszystkie okoliczności towarzyszące czynnościom realizowanym przez zleceniobiorcę. W szczególności może to dotyczyć sytuacji, gdy kwestia odpowiedzialności zleceniobiorcy została opisana w kontrakcie w sposób nieprecyzyjny. Pomocne mogą być wówczas postanowienia kontraktu w zakresie autonomii, która przysługuje menedżerowi przy realizacji jego czynności oraz ewentualne zapisy dotyczące obowiązku ubezpieczenia się menedżera od odpowiedzialności cywilnej. Gdy menedżer ma obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej przed roszczeniami osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami, dowodzi to wprost, że to on, a nie zlecający, ponosi odpowiedzialność wobec tych osób.

Uwaga

Gdy menedżer ma obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej przed roszczeniami osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami, dowodzi to wprost, że to on, a nie zlecający, ponosi odpowiedzialność wobec tych osób.

W takich przypadkach będziemy mieli bezspornie do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przedstawione stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.156.2017.2.AS) wskazywano, że sformułowanie:
(…) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem

Analogicznie argumentowano w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.17.2017.2.AWA) oraz z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2.4512.145.2017.1.RS).

Jednak orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie zawsze było jednolite. Składy orzekające podnosiły bowiem, że sytuację prawną menedżerów będących członkami zarządu spółek należy traktować odmiennie niż sytuację menedżerów niebędących członkami zarządu. Można w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 375/13) odnoszący się do stanu faktycznego, w którym kontrakt menedżerski przewidywał, że zarządzający odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających, a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Zarządzający był ponadto zobowiązany do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem spółką. Dokonując rozstrzygnięcia, sąd uznał, że menedżer:
(…) w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. (…) Sytuacja członka zarządu – menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.
Podobne tezy zawarto w wyroku WSA w Warszawie z 17 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 280/14). Waga tych wyroków była znacząca, gdyż w przypadku kontraktów menedżerskich zdecydowana ich większość dotyczyła menedżerów będących członkami zarządu.

W efekcie skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem NSA z 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) wskazany wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 280/14) został uchylony w całości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stosunek między spółką a menedżerem będącym członkiem jej zarządu ma cechy charakterystyczne dla stosunku cywilnoprawnego, a nie stosunku pracy. Według składu orzekającego za samodzielną działalność gospodarczą nie może być uznana taka działalność:
(…) która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
NSA stwierdził zatem, że skoro w umowie menedżerskiej zastrzeżono ponoszenie przez zarządzającego odpowiedzialności nie tylko wobec spółki, ale również wobec osób trzecich, to:
(…) zakres jego odpowiedzialności wykracza poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny. Z uwagi na powyższe kontrakt menadżerski przewidywał obowiązek zawarcia przez Skarżącego umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.
Tezy zawarte w cytowanym orzeczeniu NSA wskazują jednoznacznie, że ustalenie zasad opodatkowania VAT czynności wykonywanych w ramach kontraktów menedżerskich, niezależnie od tego, czy menedżer jest członkiem zarządu spółki, czy też nie pełni tej funkcji, wymaga dokładnej analizy postanowień kontraktu. Każdorazowo konieczne jest tym samym określenie, czy treść zawartego kontraktu menedżerskiego tworzy stosunek prawny właściwy dla umów o pracę, zawieranych między pracodawcą a pracownikiem, czy też wykracza poza obowiązki wynikające z takiej umowy, przyjmując cechy charakterystyczne dla stosunku cywilnoprawnego.

Podstawa prawna

•    art. 15 ust. 1, 2, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

•    art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1448

•    art. 353¹ i 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1132

Ewa Kowalska, Ekspert w zakresie VAT