Nie tędy droga – czyli zwalczanie karuzeli podatkowej poprzez ściganie „wkręconych” zamiast oszustów

Nie da się bowiem ukryć, że decyzje wydawana w tych postępowaniach zasługują na miano „pustych”, jako że oparte są zazwyczaj na domysłach organów, czy też ocenie „całokształtu okoliczności” sprawy, czyli zazwyczaj nie dotyczących tego etapu obrotu, którego dotyczy decyzja i tych podatników. W sądzie powszechnym taka ocena nie miałaby szans na utrzymanie się, jako nie dotycząca ani przedmiotu ani podmiotu ocenianego, jednak w ostatnich miesiącach można jednak zaobserwować zwrot Sądów administracyjnych w drugą stronę, co w żaden sposób nie przyczyniania się do eliminacji oszustw – jako że ściga się prawdopodobnie osoby inne niż faktyczni oszuści.

Polecamy: Komplet podatki 2019
Polecamy: Biuletyn VAT

Kto jest winny?

W odpowiedzi na to pytanie przebiega zasadnicza różnica pomiędzy KAS a podatnikami i ekspertami, przy podzielonych zdaniach Sądów. Ślepa walka z karuzelą podatkową doprowadziła bowiem do tego, że takie podmioty jak tzw. „Bufor” i „broker” oceniane są jako zawsze posiadające świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Wniosek taki jest jednak nie do utrzymania w świetle samej konstrukcji karuzeli: zawsze bowiem te podmioty w łańcuchu transakcji są widoczne dla organów i nie są znikającymi podatnikami. są zatem niejako "wystawione" organom przez prawdziwych twórców karuzeli, „znikających podatników”, których jakoś organom skarbowym nie udaje się namierzyć, choć parę lat wcześniej zarejestrowały ich, a nawet na bieżąco przyjmowały od nich rozliczenia, nie podejmując jednak żadnych działań, gdy ci podatnicy, czy to mieli biura wirtualne, czy zaprzestawali składania deklaracji, czy też wykazywali wyjątkowe niski podatek należny.

Z drugiej strony podmiot, który świadomie wszedłby w rolę bufora lub brokera musiałby być niespełna rozumu żeby to zrobić i nie zniknąć. W świetle logiki bowiem i zdrowego rozsądku wniosek może być tylko jeden: bufor i broker, którzy nie zniknęli i dali się skontrolować KAS są zawsze podmiotami, które pozostawały w dobrej wierze i nie był świadomy udziału w oszustwie (skoro zresztą organy pozwoliły na moment transakcji działać oszustom, to też chyba nie były świadome, więc jak świadomość mogli mieć „wkręceni” w karuzelę?). Pozostaje jeszcze jedna kwestia ich należytej staranności, co jednak nie jest warunkiem odliczenia podatku (jak to wynika z pustych decyzji), lecz ma chronić podatników w przypadku, gdy do transakcji nie doszło (por. I SA/Lu 194/16).

Czego dowodzą postępowania i co z dostawą łańcuchową?

Problem z powyższym jest taki, że większość postępowania karuzelowych dowodzi spełnienia wszystkich warunków podmiotowych i przedmiotowych dostawy towarów, a brak transakcji KAS wywodzi właśnie z rzekomego świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, często z pominięciem przepisów o tzw. „dostawie łańcuchowej” (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Dzieje się to niestety z pełną akceptacją Sądów czego doskonałym dowodem są dwa niedawne wyroki WSA w Rzeszowie: „W niniejszej sprawie organy obu instancji stanęły na stanowisku, że niedokonanie czynności udokumentowanych fakturami, wystawionymi dla skarżącej przez (…) wiąże się właśnie z tym, że skarżąca, formalnie dokonując nabycia od tego kontrahenta towarów, na skutek przystąpienia do ukształtowanego już schematu transakcji, jego organizacyjnych i logistycznych uwarunkowań, a także sposobu realizacji, nie uzyskała ekonomicznego władztwa nad towarem. Mając na uwadze całokształt tych okoliczności, a także stwierdzeń skarżącej, nie sposób podważyć tego stanowiska, za potwierdzeniem którego przemawia szereg argumentów, wyszczególnionych w zaskarżonych rozstrzygnięciach” (I SA/Rz 193/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/14746EE5F4), co pokazuje świetnie orzekanie na podstawie całokształtu okoliczności z pominięciem przepisu o dostawie łańcuchowej.

Jeszcze więcej niekonsekwencji zawiera drugie orzeczenie (I SA/Rz 393/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0618903302), w którym wskazano: „W tym zakresie organy skoncentrowały się także na tych czynnościach, w ich prawnopodatkowym ujęciu, a nie na samym faktycznym obrocie towarem, jako realnie istniejącym asortymentem produktów, niepowiązanym z konkretnymi czynnościami odnoszącymi się do niego.” choć jak sam Sąd wcześniej stwierdził, to nie cywilnoprawne ujęcie jest istotne. Powołany przez Sąd przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy dotyczy czynności niedokonanych, a zarówno przepisy, jak i faktury wskazują na dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Mimo tych bezspornych faktów Sąd dalej wywodzi, iż „uprawnienie do odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez podatnika konkretnych towarów bądź usług, powiązane jest z rzeczywistym zaistnieniem czynności stanowiących podstawę prawną tego nabycia, a nie z samym towarem, tj. jego faktycznym istnieniem.” I o ile z tym stwierdzeniem należy się zgodzić, to prawdopodobnie „rzeczywistość” jest rozumiana przez Sąd inaczej niż jest to zapisane w ustawy o VAT.

Jak wynika z uzasadnienia faktycznego wyroku, w  odniesieniu zarówno do zakupu, jak i dostawy nie wykazano bowiem niczego, co prowadziłoby do wniosku, że te czynności nie zostały dokonane, a wręcz przeciwnie. I w tym miejscu zachodzi sprzeczność w argumentacji Sądu, gdy wskazuje, iż „organy podatkowe, badając istnienie uprawnienia podatnika do pomniejszenia jego podatku należnego, nie mają obowiązku ani też potrzeby badania, a w zasadzie ustalania faktycznego pochodzenia tego towaru. Pozostaje to bowiem poza zakresem ich zainteresowania, gdyż jak to już wyżej stwierdzono, istotna jest tutaj sama czynność będąca podstawą nabycia.” - pomijając w ocenie prawnej fakt, że wszystkie okoliczności przed zakupem świadczące o oszustwie podatkowym dotyczą właśnie źródła pochodzenia towaru i na tym organy skupiły swoją aktywność – wykazaniu tego, co się działo z towarem wcześniej (przed dostawcą do tego podatnika) i jakie podmioty występowały na tych etapach obrotu – co zresztą Sąd też opisał w stanie faktycznym sprawy. Co więcej „podejrzane okoliczności”, o których Sąd pisze dalej też dotyczyły wyłącznie tych wcześniejszych etapów obrotu, a nie dostawcy, czy dostawy na rzecz podatnika w tej sprawie.

Sąd bowiem twierdzi, że nie było podstaw do jego zastosowania z uwagi, bo „nie było transakcji”, ale ten z kolei brak transakcji wywodzi z faktu niezaistnienia warunków „zwykłej” dostawy, uregulowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (Zresztą wprost powołany w tym wywodzie wyroku), które nie muszą wystąpić w dostawie łańcuchowej: „Według organów, dostawy dokonane na rzecz Skarżącego przez tego kontrahenta były czysto fikcyjne, albowiem z czynnościami tymi nie wiązało się przeniesienie na Skarżącego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Ustawodawca w tym wypadku, dla zdefiniowania istoty dostawy, nie posłużył się terminologią cywilnoprawną, co było zabiegiem celowym, gdyż na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, a także dotyczących tej materii przepisów unijnych, decydujące znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji, a nie prawny, sprowadzający się przeniesienia prawa własności. W efekcie więc do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel może dojść także w sytuacji, w której nie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności, niemniej jednak w wielu przypadkach oba te skutki, aspekty czynności, będą się ze sobą pokrywać. Będzie to mieć miejsce chociażby w przypadku sprzedaży, czy też zamiany rzeczy.” – nie wymaga specjalnej wiedzy i umiejętności czytania stwierdzenie, na jakim zatem przepisie ustawy o VAT oparte jest rozstrzygnięcie i jaki został w związku z tym pominięty. Mimo to Sąd dalej idzie tym tokiem argumentacji: „Niezwykle istotne z punktu widzenia oceny rzeczywistości transakcji, dokonywanych z udziałem Skarżącego jest to, że wszelkie czynności dotyczące tychże transakcji pozostawały poza jakąkolwiek jego kontrolą. Nie tylko bowiem nie zajmował się on transportem towarów, ale również ich magazynowaniem czy dozorem nad nimi.” Zresztą nie wyjaśniając na czym, poza otrzymaniem potwierdzeń od odbiorców,, co miało miejsce, taka kontrola miałaby polegać w przypadku dostawcy łańcuchowego, Sąd dalej wywodzi: „Oceny, co do rzeczywistości transakcji z udziałem Skarżącego nie zmienia fakt, że występowały one w warunkach transakcji łańcuchowych, gdyż powodem zakwestionowania ich wystąpienia nie był brak objęcia towarów w faktyczne posiadanie, co sugeruje Skarżący, który to czynnik nie jest konieczny w przypadku wspomnianych transakcji łańcuchowych. Jak to już wyżej wspomniano, podważenie faktu realizacji transakcji wynikało z braku jakiejkolwiek kontroli Skarżącego nad ich przebiegiem, zarówno w ujęciu faktycznym jak i formalnym i prawnym. W tym aspekcie brak faktycznego posiadania towaru nie był ani decydujący, ani szczególnie istotny. Tak więc, wobec tego, przytoczony przez Skarżącego argument/zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.” - co tylko potwierdza niezastosowanie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i jego błędną wykładnię. WSA nie zauważył bowiem, że przepis ten zakłada właśnie brak kontroli nad przebiegiem transakcji przez dostawcę nie znajdującego się na początku lub końcu łańcucha.

Sądy zatem kwestionują prawo do zwrotu zapłaconego podatku naliczonego (związanego z zakupami towarów odsprzedawanych następnie w ramach WDT). Przedstawiona na poparcie tego stanowiska argumentacja opiera się na założeniu, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozpatrywać przez pryzmat ogółu transakcji składających się na zamknięty łańcuch dostaw, uwzględniając cele oraz motywy wszystkich biorących w nim udział podmiotów, zarówno tych występujących na wcześniejszym, jak i na późniejszym etapie obrotu. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy podatnik, którego uprawnienie podlega badaniu był, czy mógł być świadomy (przestępczych) intencji pozostałych uczestników danego łańcuch dostaw. uprawnienie podatnika do odliczenia VAT nie może być oceniane na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz zamiarów innych podmiotów, których podatnik nawet nie znał i nie utrzymywał kontaktów, a których cel (potencjalnie oszukańczy) nie był mu znany. Jako sprzeczne z założeniami konstytucyjnymi i europejskimi zasadami wykładni i stosowania przepisów VAT , stosowanie przepisów (a raczej manipulacja nimi) przez organ skarbowy jest bezprawne.

Decyzja takie zawierają iluzję zgodnego z prawem uzasadnienia faktycznego i prawnego. W szczególności nie wystarczy powołanie się na określony materiał dowodowy (na dodatek nie związany bezpośrednio z kontrolowanym podmiotem) , który przemawia za ustaleniami organu, ale konieczne jest także w sytuacji, gdy z innych dowodów wynikają przeciwne wnioski podanie przyczyn, przemawiających za brakiem wiarygodności tych dowodów, a wiarygodnością tej części materiału dowodowego , na podstawie której określone fakty uznano za udowodnione. Mimo jednak wydania wielu wyroków potwierdzających ten pogląd, ostatnio widać niestety zwrot w stronę „prawa urzędniczego” bez respektowanie zasady prawdy materialnej i konieczności rzetelnego rozpatrzenia sprawy.

---

Stawka krajowa dla WDT której nie było

Ta kwestia nie występuje we wszystkich postępowaniach karuzelowych, bowiem jest dość kontrowersyjna nawet dla organów. Czy bowiem kwestionując fakt zaistnienia dostawy można naliczyć wobec jej wewnątrzwspólnotowej odmiany stawkę krajową? Wg art. 42 ust. 12 ustawy o VAT chyba nie. Tu tylko brak dokumentów potwierdzających fakt dostawy uprawnia do takiego rozstrzygnięcia. Także w świetle art. 108 ust. 1 tej ustawy jest to niemożliwe – bo faktura WDT wykazuje podatek w wysokości 0 zł. Jak więc niektórym organom się to udaje? Otóż zgodnie z ustnym uzasadnienie motywów wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3802/17 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/20DE0BC627) podstawą do takiego rozstrzygnięcia jest fakt, że nie było dostawy wykazanej lecz była na rzecz innego nieznanego podmiotu. Oczywiście organy czują się zwolnione z wykazywania, jaki to podmiot, jak i tłumaczenia dlaczego skoro nie było dostawy, to jednak była na rzecz innego podmiotu? Warto przy tym podkreślić, że w sprawach takich fakt przemieszczenia towaru na miejsce przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE jest udowodniony. Kwestionuje się tylko to, że podmiot wykazany na fakturze nie mógł tego towaru odebrać. Jak to zatem ocenić?

Po pierwsze należy zauważyć, że skoro nie było dostawy, to nie można zastosować stawki podstawowej, bo tę stosujemy tylko do czynności, która zaistniała. Przyjmując jednak, że chociaż dostawy nie było, to jednak ta dostawa miała miejsce „na rzecz innego podmiotu”, to czy jednak można wobec niej zastosować stawkę podstawową? Z art. 42 ust. 12 wynika, że nie, gdyż zwyczajnie nie wskazuje takiego przypadku, a tylko ten przepis daje podstawy do zastosowania stawki krajowej do WDT. Co więcej, uwzględniając taką argumentacją Sądu należałoby uznać, że skoro dostawa ta nie została dokonana na rzecz podatnika wykazanego na fakturze, a fakt przemieszczania towaru udowodnione, to mamy do czynienia z tzw. WDT nietransakcyjną, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Ta jednak wobec potwierdzenia faktu przemieszczenia też podlega opodatkowaniu stawek 0%.

Konkludując więc, akceptacja takich rozstrzygnięć organów KAS nie ma podstaw.

Kończąc można jedynie mieć nadzieję, że tendencja pozytywnych orzeczeń dla niewinnych podatników zyska jednak przewagę w sądach administracyjnych, bo tylko one mogą zatrzymać dalsze wydawania pustych decyzji i zmusić organy do ścigania rzeczywistych oszustów. Póki co bowiem ich dalsze działania, jak można odnieść wrażenie, są na rękę urzędnikom wydając takie decyzje dosłownie „seriami” na rzecz wszystkich uczestników łańcucha transakcji, bez konieczności przeprowadzania żmudnego postępowania dowodowego, skoro wystarczy jedynie powielić ustalenia innych organów zawarte w decyzjach dotyczących „znikających podatników” Te bowiem zazwyczaj są prawomocne, bo też nikt ich nie skarży (oszustom nie brakuje rozsądku, żeby zniknąć), a oparte są wyłącznie na ustaleniach dotyczących tego, że zniknęli po dokonaniu transakcji, a nie na ocenie ich dokonania i świadomości podatników na ten moment (jak tego jednolicie wymaga TS UE, np. C-80/11 i C-142/11 potwierdzone przez NSA w wyroku I FSK 851/15).

Mirosław Siwiński, radca prawny, doradca podatkowy
Dyrektor Departamentu podatków Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego