Sprzedaż działek – skutki dla rozliczeń VAT

1. Sprzedaż działek a status podatnika VAT

Status podatnika uzyskuje się nie tylko poprzez zarejestrowanie czy wpis działalności do rejestru. Może go uzyskać również osoba, która faktycznie wystąpi w charakterze podatnika, czyli stanie się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą np. na obrocie nieruchomościami. Uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, każdorazowo wymaga oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał 15 września 2011 r. wyrok w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w którym dał istotne wskazówki dotyczące zasad opodatkowania gruntów. W orzeczeniu tym wskazano, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlega VAT, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wprowadziło w prawie krajowym odpowiednie regulacje.

Przepis ten daje możliwość opodatkowania VAT sprzedaży gruntów pod zabudowę, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Polska nie skorzystała z „opcji opodatkowania”. Ponadto po wyroku uchylono przepis przyzwalający na opodatkowanie sprzedaży „w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania”. Ten ostatni zwrot uchodził bowiem za dość kontrowersyjny.

Z orzeczenia tego wynika, że:

1. osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;
2. osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym”, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Właściciel przedsiębiorstwa deweloperskiego sprzedaje prywatną nieruchomość nabytą w drodze spadku po dziadkach. Sprzedaż ta nie podlega VAT.

Polecamy: Biuletyn VAT

1.1. Sprzedaż majątku prywatnego

Nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Decyduje o tym wiele czynników.

Jeżeli dana osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby działek, częstotliwości transakcji, wartości) nie uzyskuje z tego tytułu statusu podatnika VAT.

Przykładowo warto tu wskazać wnioski wypływające z uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z 20 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 540/17). Z opisu stanu faktycznego wynikało, że organ podatkowy stwierdził, iż skarżący działał jako podatnik VAT, o czym świadczyły m.in. następujące okoliczności:

• nabycie nieruchomości,
• jej podział na mniejsze działki gruntu,
• cykliczne dokonywanie sprzedaży na przestrzeni wielu lat,
• kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia,
• podziały działek były dokonywane na wniosek strony,
• do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy,
• w wyniku złożonych wniosków były wydawane decyzje o warunkach zabudowy.

Jednak w ocenie sądu przedstawione okoliczności nie wskazują, że sprzedawca działek podejmował „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców”. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że nie udowodniono prowadzenia przez skarżącego działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży działek. Również fakt uzyskania przez stronę w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości nie przesądzał, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej.

Uwaga

Wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy podział działek na mniejsze nie decydują o możliwości przypisania komuś „zawodowego” charakteru działalności.

Jan Kowalski zamieścił w Internecie ogłoszenie o sprzedaży działek. Nie przesądza to o możliwości przypisania mu statusu podatnika VAT. Prawie każda osoba, która chce coś sprzedać, korzysta współcześnie z ogłoszeń w Internecie. Ewentualnie można rozważyć, czy chodziło o zwykłe, standardowe ogłoszenie (np. rozważając jego cenę, wielkość), i w tym kontekście dokonywać oceny, czy sprzedawca zachowuje się jak handlowiec.

1.1.1. Sprzedaż wynajmowanej uprzednio działki

Warto wskazać, iż przeważa pogląd, że jeżeli sprzedawana nieruchomość była w przeszłości wynajmowana bądź wydzierżawiana, to jej właściciel działa w charakterze podatnika VAT i czynność sprzedaży podlega opodatkowaniu.

Przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1181/16) stwierdzono, że sprzedaż działek uprzednio dzierżawionych należy kwalifikować jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem osobistym, gdyż:

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy okoliczność dzierżawienia odpłatnego gruntów przed ich planowanym zbyciem, stanowi o wykorzystywaniu tychże gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku czego utraciły one charakter dobra stanowiącego majątek „osobisty” podatnika. W przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności.

Można jednak zetknąć się ze stanowiskiem przeciwnym. Co ciekawe, dzień wcześniej, czyli 18 stycznia 2017 r., również WSA we Wrocławiu (inny skład orzekający) wydał wyrok (sygn. akt I SA/Wr 1027/16), w którym uznał, że uprzednia dzierżawa (jako czynność podlegająca VAT) gruntu znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie przesądza o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży tego gruntu, ponieważ:

(…) w przypadku osób fizycznych mamy do czynienia z majątkiem przedsiębiorstwa (wyodrębnionym w sposób wyraźny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej) i majątkiem prywatnym. Może zdarzyć się, że elementy majątku prywatnego są wykorzystywane do celów zarobkowych (tym samym wchodzić w zakres działalności gospodarczej) a mimo to pozostać w majątku prywatnym.

Ten drugi pogląd jest jednak „mniejszościowy”.

Jeśli z kolei dochodzi do sprzedaży nieruchomości częściowo wynajmowanej, to są podstawy do przyjęcia, że przy sprzedaży wynajmowanej części nieruchomości sprzedawca występuje w charakterze podatnika VAT. Z kolei w stosunku do części niewynajmowanej sprzedawca może nie występować w charakterze podatnika VAT, bo sprzedaż wiąże się z wykonywaniem prawa własności.

Podatnik kupił od osób prywatnych działki nr: 1, 2, 3, 4 i 5, które stanowiły grunt wzajemnie połączony. Na działkach nr 1, 2 i 3 ogrodzono i wybudowano obiekty tymczasowe dla potrzeb przyszłej budowy (magazyny blaszane oraz zaplecze socjalno-biurowe). Była tam też prowadzona działalność gospodarcza (opodatkowana, nie zwolniona). Działki nr 4 i 5 nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy itp. Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę obiektów tymczasowych zaplecza budowy i ogrodzenia na działkach nr 1, 2 i 3, na terenie których była prowadzona działalność gospodarcza. Podatek ten był odliczany.

W odniesieniu do działek nr 4 i 5 nie wynika taka aktywność podatnika, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działania podatnika w zakresie wykorzystania działek nr 1, 2 i 3 miały zaś charakter ciągły i powtarzalny, a celem podejmowanych działań było osiągnięcie dochodu. Działki te służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, dlatego taki sposób wykorzystania nieruchomości powoduje wyłączenie ich z „majątku prywatnego” i powiązanie z działalnością gospodarczą. Ich sprzedaż podlega VAT.

1.1.2. Sprzedaż uzbrojonego terenu

Jeśli chodzi z kolei o „angażowanie środków jak producent, handlowiec, usługodawca”, to w praktyce duże znaczenie może mieć uzbrojenie sprzedawanego terenu. Może świadczyć o zawodowej działalności sprzedającego.

Podatnik doprowadził z własnej inicjatywy do podziału kupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek. Ponadto wydzielił drogi wewnętrzne, podjął czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, doprowadził do wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek. Podjął działania informacyjne o sprzedaży działek. Takie działania powodują, że sprzedaż działek będzie podlegać VAT.

1.1.3 Działanie przez pełnomocnika przy wykonywaniu czynności związanych ze sprzedażą

Sama praktyka obrotu nieruchomościami stwarza różne sytuacje, w przypadku których trudno od razu dokonać oceny. Jak wynika z orzecznictwa sądów, gdy pełnomocnik podejmuje w naszym imieniu aktywne działania mającego przygotować grunt do sprzedaży, nie powoduje to, że przestajemy być podatnikami VAT przy sprzedaży tego gruntu.

Przykładowo NSA w wyroku z 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2032/15) analizował sytuację małżeństwa nieprowadzącego działalności gospodarczej, które zawarło ze spółką umowę użyczenia (nieodpłatnego), na podstawie której spółka dokona inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych. Całość nakładów na budowę budynków lub urządzeń na nieruchomości poniesie spółka, włącznie z nakładami związanymi z procesem budowlanym. Również spółka prowadziłaby i finansowałaby w oparciu o udzielone przez małżonków pełnomocnictwa m.in. postępowania w sprawach o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazał NSA:

(…) skarżąca za pośrednictwem spółki działającej w jej imieniu i na jej rzecz będzie podejmować aktywne działania w zakresie przygotowania gruntów do zabudowy, w celu dokonania ich sprzedaży, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji tego, w przypadku gdy dojdzie do sprzedaży przedmiotowych działek, skarżąca będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania skarżącej za podatnika, skoro spółka jako jej pełnomocnik jest jedynie jej reprezentantem w tych czynnościach, działając w jej imieniu i na jej rzecz, czyli w jej interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.

Zatem podejmowanie aktywności („jak handlowiec”) przez pełnomocnika również może prowadzić do uzyskania statusu podatnika VAT.

Reasumując tę część rozważań i biorąc pod uwagę praktykę organów podatkowych czy orzecznictwo w sprawach dotyczących sprzedaży działek – warto wskazać na kryteria, które mogą prowadzić do wniosku o prowadzeniu działalności w charakterze podatnika:

• uzbrajanie nieruchomości, np. w sieć wodociągową czy kanalizacyjną,
• prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia,
• cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży,
• wydzielanie dróg wewnętrznych,
• uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o pozwoleniu na budowę,
• występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (aktywne działanie w zakresie opracowania takiego planu),
• działania skierowane na wyłączenia terenu z produkcji rolnej,
• krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych,
• zakup „w celu inwestycyjnym” w połączeniu z faktycznym „niezadysponowaniem” gruntem w żaden sposób dla celów prywatnych.

Przy czym dla uznania kogoś za podatnika zwykle potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki.

1.2. Sprzedaż działek przez rolników

Jeżeli sprzedaży gruntu składającego się na przedsiębiorstwo rolne dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, to możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach dostawa działek, czyli gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej (innymi słowy – składników majątku przedsiębiorstwa), jest dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Sprzedaż gruntu nie podlega VAT, gdy stanowi przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Taka transakcja jest wyłączona z VAT.

Ponadto dostawa działek, mimo że podlega VAT, może korzystać ze zwolnienia (zob. punkt 2. Zwolnienie przy sprzedaży działek).

Potwierdził to Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.106.2017.2.BC):

(…) w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej oraz to, że grunty mające być przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane przez niego w działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że orzeczenie TSUE odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy sprzedaży gruntu składającego się na przedsiębiorstwo rolne dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z kolei w odniesieniu do rolników ryczałtowych przesłanki opodatkowania są badane, co do zasady, w oparciu o podobne kryteria jak przy osobach fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przywoływanym wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wskazano zresztą, że okoliczność, iż dana osoba jest „rolnikiem ryczałtowym”, jest w zasadzie bez znaczenia dla skutków podatkowych transakcji.

Rolnik ryczałtowy nie jest i nie był czynnym podatnikiem VAT. W przeszłości nabył działki gruntu mające charakter nieruchomości rolnych. Nieruchomości te były wykorzystywane jedynie do celów rolnych i nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy innej czynności zarobkowej. Rolnik ten nie prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pozarolniczej działalności zarobkowej, wytwórczej, budowlanej, handlowej ani usługowej. W związku z dokonaną przez gminę zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Rolnik nie wnioskował o tę zmianę, nie konsultował też zmiany planu miejscowego (w ramach procedury konsultacji publicznych), ani nie partycypował w kosztach ponoszonych przez gminę w związku ze zmianą planu miejscowego.

Gmina wykonała tzw. uzbrojenie działek we własnym zakresie, choć obciążyła właściciela kosztami materiałów. Rolnik nie poniósł wydatków na uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej ani nie składał żadnego wniosku o uzbrojenie terenu w urzędzie gminy. Teraz planuje sprzedaż wskazanych działek. Czynność tę należy traktować w kategoriach wyzbycia się majątku prywatnego, a nie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.

2. Korzystanie ze zwolnień z VAT przy sprzedaży działek

Nawet jeśli sprzedający występowałby w roli podatnika VAT, czyli miałaby miejsce działalność gospodarcza – należy rozważyć zwolnienie z tego podatku.

2.1. Dostawa działek wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej, nabytych bez prawa do odliczenia

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy dostawy wszystkich towarów, a więc zarówno ruchomości, jak i nieruchomości, przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie drugim niezbędnym warunkiem zwolnienia jest okoliczność wykorzystywania tych towarów (niezależnie od okresu ich używania przez podatnika) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Warunki te są uznawane za rygorystyczne i niejednokrotnie zauważa się, że nieopodatkowanie można „osiągnąć” poprzez przekazanie towaru na cele osobiste, a następnie sprzedaż z majątku prywatnego (osobistego).

W przypadku przekazania towaru na cele osobiste, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podatek nie wystąpi, gdy sprzedającemu nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie musi być tu spełniony warunek prowadzenia działalności zwolnionej z VAT (jak przy zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Ponadto gdy towar najpierw jest przekazywany na cele osobiste (jak wskazano wyżej - czynność ta jest „poza VAT”, nawet gdy nieruchomość wykorzystywano do czynności opodatkowanych), a następnie – wystąpi sprzedaż na rzecz innego podmiotu, to również ta ostatnia czynność nie podlega VAT, gdyż następuje już z majątku prywatnego.

Obie czynności, czyli przekazanie na potrzeby osobiste oraz sprzedaż z majątku osobistego (jako nieopodatkowane, co należy też odróżnić od zwolnienia) nie są wykazywane w deklaracji VAT.

Jednocześnie jednak zwrot „nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” nie jest jednoznacznie interpretowany. Wprawdzie przeważa pogląd, że chodzi również o nabycie bez VAT (czyli nabycie przed 5 lipca 1993 r., zakup od osoby nieprowadzącej działalności czy transakcja zwolniona z VAT), jednak można też zetknąć się z twierdzeniem, iż chodzi tylko o sytuację, gdy VAT wystąpił w transakcji, ale prawo do jego odliczenia nie przysługiwało na skutek ograniczeń i zakazów (np. nabycie przez podatnika zwolnionego z VAT).

Przykładowo w wyroku z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 627/12) NSA wyraził pogląd, że zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem NSA:

Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u).

2.2. Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane

Kolejne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest przewidziane dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie ustawodawca zdefiniował pojęcie terenu budowlanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Definicja

Tereny budowlane – to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak z tego wynika, status terenu budowlanego ma m.in. grunt, który jest przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli zaś teren nie jest objęty planem miejscowym (co obejmuje także sytuację wygaśnięcia planu), to przeznaczenie terenu ustala się w szczególności na podstawie wydanej w stosunku do niego decyzji o warunkach zabudowy.

Z kolei w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – dla klasyfikacji terenu niezabudowanego nie ma znaczenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Jeśli opracowano tylko studium, to teren nie jest terenem budowlanym.

Przeznaczenie gruntów pod zabudowę oznacza, że muszą one być w przyszłości przeznaczone pod zabudowę i musi to wynikać właśnie z konkretnego aktu, tj. albo z planu zagospodarowania przestrzennego, albo z decyzji o warunkach zabudowy. Nie można jednak tak zakwalifikować gruntu tylko z tego względu, że znajduje się na nim jakiś obiekt, który dodatkowo nie stanowi własności zbywcy gruntu (z uzasadnienia ustnego wyroku WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/16, uchylającego interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 24 maja 2016 r., sygn. IPPP1/443-784/14/16-7/S/AW).

O tym, że decydują aspekty prawne, a nie tylko faktyczne, przekonuje też wyrok WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 175/17), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że:

(…) istotą sprzedaży działki na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak ściany, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi. Ściany są bowiem elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego, nie są obiektem budowalnym, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają „normalne” korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie.

Niekiedy spory podatników z organami podatkowymi przed sądem administracyjnym dotyczą jednak zagadnień bardziej szczegółowych. Przykładowo w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1650/15) podniesiono kwestię, że w miejscowym planie wskazuje się przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą. Przeznaczenie podstawowe ma znaczenie decydujące, a uzupełniające nie może się sprzeciwiać niejako przeznaczeniu podstawowemu gruntu. Funkcje te zasadniczo nie różnią się od siebie, ale uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. W wyroku tym czytamy:

(…) podstawowym przeznaczeniem obszarów objętych w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy R. symbolem RP są tereny pól uprawnych, ogrody, zaś RZ – tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, główny system przyrodniczy gminy i regionu. Dopuszczenie na tych terenach w przeznaczeniu uzupełniającym możliwości realizacji ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, czy dojazdów niewydzielonych w żaden sposób nie pozbawia ich głównej funkcji, która zasadniczo odbiega od funkcji zabudowy.

Z kolei jeśli przykładowo w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określono przeznaczenie KD-S, tj. teren dróg publicznych klasy drogi ekspresowe, to w momencie dokonania dostawy działki były przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji nie daje to możliwości zastosowania zwolnienia z VAT (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/BK 510/17).

Przy czym przeznaczenie gruntu może wynikać też z decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Grunty te stanowią wówczas teren budowlany. Zatem ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla omawianego kryterium nie ma znaczenia zapis planu zagospodarowania przestrzennego, wskazujący, że powierzchnia zabudowy może stanowić nie więcej niż 40% powierzchni działki. Działki te w całości nadal posiadają status terenu przeznaczonego pod zabudowę i nie zmienia to ich statusu jako terenów budowlanych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z 18 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.887.2016.1.IZ).

---

3. Przypadki szczególne przeniesienia własności działek

Działka może być nie tylko przedmiotem sprzedaży, ale również przedmiotem aportu, wywłaszczenia. Ponadto sprzedaż może odbywać się w szczególnych okolicznościach.

3.1. Wywłaszczenie nieruchomości

Zasadniczo wywłaszczenie na cele publiczne podlega opodatkowaniu. Ustawodawca zrównał bowiem czynności wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tj. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu albo przeniesienie z mocy prawa – prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie) z podstawową czynnością opodatkowaną, czyli z dostawą towarów.

Rolę wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności odgrywa bowiem w pełni odszkodowanie. Zresztą w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT sprecyzowano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Jednak faktycznie o opodatkowaniu co do zasady przesądzają przesłanki podobne jak w przypadku sprzedaży. W praktyce również pojawiają się pewne kontrowersje, co widać na przykładzie rolników będących czynnymi podatnikami VAT. Przykładowo WSA w Lublinie w wyroku z 10 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 1115/14; orzeczenie prawomocne; NSA oddalił skargę kasacyjną) stwierdził, że:

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich sprzedaży (wywłaszczenia) nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe.

W opisywanej sprawie przy nabyciu działek nie odliczono VAT, zatem skoro w pewnym sensie nastąpiło „przymusowe przesunięcie do majątku osobistego”, to ta czynność, zdaniem sądu, nie podlega VAT.

3.2. Przeniesienie własności działki na rzecz Skarbu Państwa/jednostki samorządu terytorialnego tytułem zapłaty zaległości podatkowych

Przeniesienie własności działki na rzecz Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego tytułem zapłaty zaległości podatkowych nie stanowi dostawy towarów, gdy przy jej nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W tym zakresie szczególnego znaczenia nabiera orzeczenie TSUE z 11 maja 2017 r. w sprawie C-36/16, Posnania Investment SA, z którego wynika że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa tytułem zapłaty zaległości podatkowych nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Trybunał zwrócił uwagę na to, że podatek stanowi obowiązkowe świadczenie pieniężne pobierane z urzędu przez władzę publiczną. Świadczenie takie nie rodzi zobowiązania ze strony władzy publicznej do jakiegokolwiek świadczenia. W konsekwencji nie występuje stosunek prawny, w ramach którego miałaby miejsce wymiana świadczeń wzajemnych.

Przy czym uzasadnienie orzeczenia otwierało furtkę sądowi krajowemu, by ten odniósł się do zagadnienia odliczenia VAT (z uwagi na fakt „niebezpieczeństwa nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji”). Na tej podstawie NSA w wyroku z 1 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 864/14) wskazał, że gdyby podatnik częściowo bądź w pełni skorzystał z odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości, to przeniesienie jej własności należałoby uznać za odpłatną dostawę towarów.

3.3. Sprzedaż licytacyjna w trybie egzekucji komorniczej

Organy egzekucyjne określone w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów (art. 18 ustawy o VAT). Najogólniej rzecz biorąc – trzeba zadać pytanie, czy gdyby sprzedaży działki dokonywał sam podatnik, to byłaby ona opodatkowana.

Jeśli zatem czynności licytacyjne komornika będą dotyczyły nieruchomości dłużnika będącego czynnym podatnikiem VAT, która była wykorzystywana do działalności, to transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Jeżeli zaś komornik sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi dotyczące nieruchomości, która nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to dłużnik nie wystąpi w charakterze podatnika. Sprzedaż licytacyjna dotyczy majątku osobistego dłużnika, w związku z czym komornik sądowy nie naliczy i nie odprowadzi VAT (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Bydgoszczy z 27 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.803.2016.1.AP).

3.4. Sprzedaż działki należącej do majątku wspólnego małżonków

Jeżeli nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków, ale była wykorzystywana do działalności gospodarczej przez jednego z nich, to przy sprzedaży nieruchomości małżonek prowadzący działalność wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

3.5. Sprzedaż udziału w prawie własności działki

Zbycie udziału w nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów. Potwierdził to NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), wskazując, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów. Orzecznictwo, w tym m.in. przytaczana uchwała, przecięło zatem spory, czy zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług. Sprzedaż udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak sprzedaż całej nieruchomości. W praktyce mogą pojawić się pewne problemy co do zakwalifikowania konkretnej sprzedaży. Sprzedaż udziału u jednego udziałowca może podlegać opodatkowaniu, a u drugiego nie.

Mamy do czynienia z dwoma współwłaścicielami nieruchomości, na której prowadzone jest gospodarstwo rolne – udział obu braci po 1/2 nieruchomości. Gospodarstwo faktycznie prowadzi jeden z braci (jako rolnik ryczałtowy), natomiast drugi jedynie „wydzierżawia udział”. Zawarto stosowną umowę zbliżoną do dzierżawy, na mocy której przyznano uprawnienie do korzystania z nieruchomości jednemu współwłaścicielowi oraz określono rozliczenie uzyskanych przez niego korzyści (ze współwłaścicielem nieprowadzącym gospodarstwa).

Obaj nabyli nieruchomość w drodze spadkobrania. Zamierzają jednak sprzedać całą nieruchomość, przy czym działki zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową w związku z dokonaną przez gminę zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Bracia nie podejmowali „aktywności jak handlowiec” itp. Dochodzi tu do pewnego paradoksu – „bierny” współwłaściciel wykorzystywał towar w sposób ciągły do celów zarobkowych i stawał się podatnikiem VAT. Natomiast „czynny” współwłaściciel dokonuje sprzedaży majątku osobistego.

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

3.6. Aport działki a VAT

Warto przypomnieć, że aport to inaczej wkład wnoszony do spółki, związany z utworzeniem bądź powiększeniem majątku spółki. Aport daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być między innymi rzeczy czy prawa. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów albo odpłatnego świadczenia usług, stąd w konsekwencji jest uznawane za sprzedaż. Jeśli zatem przedmiotem aportu są towary i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, to mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W praktyce dokonujący aportu również nie musi działać w charakterze podatnika, gdy wnosi aportem majątek osobisty. W takiej sytuacji aport nie podlega VAT.

Dokonujący aportu nie prowadzi i nie prowadził wcześniej żadnej działalności gospodarczej. Utrzymuje się on z wynagrodzenia za pracę, a nieruchomość nie była przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej. Grunt będący przedmiotem aportu nie był udostępniany przez jego właściciela w czasie jego posiadania innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź innej umowy o podobnym charakterze. Jedynymi czynnościami podjętymi w stosunku do gruntu były zwykłe czynności, jakie musi wykonać każdy, kto zamierza uzyskać pozwolenie na budowę. Nie nastąpił podział gruntu, jego ogrodzenie, zamieszczanie ofert o jego sprzedaży bądź inne czynności zmierzające do zwiększania jego wartości czy zbycia.

Grunt został nabyty w celu zabezpieczenia przyszłości jego właściciela oraz jego rodziny. Z tą myślą zostały zresztą podjęte czynności zmierzające do wydania pozwolenia na budowę. Pomysł o innym wykorzystaniu nieruchomości (aport do spółki) powstał już po złożeniu wniosku o wydanie pozwolenia na budowę. Wniesienie aportu w tej sytuacji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Natomiast wniesienie wkładu (w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) będzie podlegało opodatkowaniu, o ile podmiot dokonujący aportu w związku z wykonaniem tej czynności będzie podatnikiem VAT.

3.7. Sprzedaż działki na rzecz użytkownika wieczystego.

Przeważa pogląd, że sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ponieważ dostawą towaru było już oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel następuje już w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika wieczystego prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Nabywca prawa wieczystego użytkowania gruntu w sensie ekonomicznym nabył już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. Sprzedaż prawa własności nieruchomości użytkownikowi wieczystemu przez gminę w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami stanowi natomiast tylko zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. „Władztwo ekonomiczne” użytkownik wieczysty uzyskał już wcześniej.

Warto przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

Powstaje jednak pytanie, czy „kwota wykupu” stanowi inne świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT, czy może część ceny z tytułu ustanowienia użytkowania. W najnowszym orzecznictwie pogląd ten bywa jednak poddawany krytyce. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 575/17) zauważył, że:

Nie jest do zaakceptowania koncepcja przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji jakoby czynność sprzedaży nieruchomości przez skarżącego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowiła „kontynuację” wcześniejszej dostawy (…) błędne jest stanowisko organu, że kwota należna za przeniesienia własności to kwota stanowiąca element wcześniejszej dostawy. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi za sprzedaż prawa własności strona skarżąca otrzymała odrębne wynagrodzenie, które nie ma nic wspólnego z ustanowieniem użytkowania wieczystego. Pogląd organu nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że nie widomo w którym momencie należałoby ująć kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w rozliczeniu podatkowym. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi gdyby przyjąć, że należy to uczynić na bieżąco, to oznaczałoby, że albo chodziłoby o zapłatę za inną czynność niż użytkowanie wieczyste, albo, że chodziłoby o korektę ceny za wcześniej ustanowione użytkowanie wieczyste (…) Gdyby natomiast przyjąć, że chodzi o korektę ceny za ustanowione wcześniej użytkowanie wieczyste, to trzeba byłoby przyjąć, że nabywca nieruchomości płaci jakąś dodatkową opłatę za użytkowanie wieczyste, co w przypadku badanej sprawy byłoby niezgodne z rzeczywistością.

Linia orzecznicza nie jest jednak jednolita. I tak np. zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa) kwota pobierana przez gminę jako należna opłata od użytkownika wieczystego gruntu w związku z jego sprzedażą na podlega opodatkowaniu VAT. Należy ją traktować jako pozostającą do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r. Użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. nie podlega VAT. Zatem i opłata pobrana przy sprzedaży nie podlega VAT.

Podstawa prawna:

• art. 2 pkt 6, 19 i 33, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b), art. 43 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

• art. 2 ust. 1 lit. a), art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1, ze zm.).

Łukasz Matusiakiewicz, Radca prawny, specjalizujący się w prawie podatkowym