Zasady dotyczące wyboru biegłego rewidenta

Pojawiły się one po tym, jak zmieniono art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jeszcze do niedawna wynikało z niego, że biegłego rewidenta wybiera co do zasady organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki. [ramka] Nie mógł to być zarząd, co miało znaczenie dla spółek kapitałowych. Nowelizacja ustawy zamieniła określenie „zarząd” na „kierownik”, co dziś przekłada się na działalność nie tylko spółek z o.o. czy akcyjnych, ale też np. cywilnych, jawnych, czy komandytowych. Ich wspólnicy pytają: kto fizycznie ma wybrać biegłego rewidenta, skoro my w jednej osobie pełnimy często wszystkie funkcje, i kierownicze, i nadzorcze, a w tym zatwierdzające sprawozdania? Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, iż będzie powoływana rada nadzorcza lub jakiś inny organ niewymagany przepisami prawa w celu dokonania wyboru audytora, dlatego że kierownicy jednostki i wspólnicy to te same osoby.

WAŻNE

Podmiot uprawniony do badania sprawozdania nadal musi być niezależny od jednostki i jej kierownictwa. Badanie sprawozdania finansowego jest przecież zweryfikowaniem, czy kierownik jednostki należycie wywiązywał się ze swoich obowiązków w zakresie rachunkowości wskazanych w art. 4 ust. 5 ustawy. Dlatego do tej pory zarząd, a po zmianie – kierownik – nie może dokonać wyboru podmiotu uprawnionego do badania lub przeglądu sprawozdań finansowych. Chodzi o uniknięcie sytuacji, gdy kontrolowany wybiera kontrolującego

Zmiany w rachunkowości od 2016 roku

Podobnie w przypadku osoby fizycznej prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą. Kierownikiem jednostki też jest ta sama osoba, czyli właściciel działalności gospodarczej, który postanawia o zatwierdzeniu sprawozdania.

Szersze pojęcie

Definicja kierownika zawarta w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości jest szersza niż określenie zarządu, choćby w świetle ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości) jest to członek zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – członkowie tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym, a od 1 stycznia 2016 r. w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Polecamy: Przewodnik po zmianach w ustawie o rachunkowości 2015/2016 (PDF)

Wprowadzona nowelizacja nie zmieni nic w przypadku jednostek, w których powoływany jest zarząd. Nadal członkowie tego organu nie mogą i nie będą mogli dokonać wyboru podmiotu upoważnionego do badania sprawozdania finansowego. Dlatego w praktyce dość często stosowanym rozwiązaniem w spółkach akcyjnych jest zawarcie w statucie postanowienia, że organem uprawnionym do wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego będzie rada nadzorcza. Podobne rozwiązania funkcjonują też często w bardzo dużych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie wybór taki scedowuje się w umowach spółek na komisje rewizyjne lub rady nadzorcze (jeśli są powoływane).

Praktyka nie taka straszna

Wróćmy jednak do spółek cywilnych i osobowych – choć nowe brzmienie przepisów wymusza podział ról, to w praktyce problem ten nie będzie występował, bo biegły, przystępując w nich do badania, nie analizuje, kto jest kierownikiem jednostki. Prosi tylko o uchwałę – odpowiednio: zgromadzenia właścicieli albo wspólników, na mocy której dokonano wyboru. Zatem w praktyce, mimo zmiany w ustawie, osoba prowadząca działalność gospodarczą, wybierając podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego, będzie występowała jako osoba uprawniona do zatwierdzenia sprawozdania, a nie jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie bieżących spraw tej jednostki, czyli kierownik. Podobnie w przypadku spółek, np. cywilnych lub jawnych. Wspólnicy będą pełnili funkcję kierownika jednostki, a na zgromadzeniu wspólników będą zapominali o tej roli i jako zgromadzenie wspólników będą dokonywali wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Oczywiście bardziej klarowna sytuacja będzie miała miejsce w tych spółkach wtedy, gdy nie wszyscy wspólnicy są uprawnieni do bieżącego prowadzenia spraw spółki. Podkreślić należy, że nowelizacja nie została przyjęta, aby zagmatwać kwestię wyboru audytora w tych wskazanych powyżej jednostkach, ale po to, by nie było wątpliwości w jednostkach, w których zarząd formalnie nie funkcjonuje. Przepis wskazuje, że co do zasady należy rozdzielić funkcje kierownicze od funkcji kontrolnych i temu zakaz wyboru audytora przez kierownika jednostki ma służyć. A że praktyka gospodarcza nierzadko płata figle – przykładem jest choćby kwestia spółek jawnych czy osób fizycznych. Należy też zauważyć, że dotąd nie budził wątpliwości co do umocowania prawnego wybór biegłego rewidenta w spółce z o.o. przez walne zgromadzenie udziałowców, gdzie ci wszyscy udziałowcy byli członkami zarządu.

Prawidłowa procedura

Dokonując wyboru audytora, zarówno przed, jak i po nowelizacji ustawy, należy uwzględnić art. 56 ust. 2–4 ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i wynikające z niego zasady bezstronności i niezależności biegłego rewidenta. Badanie przeprowadzone z naruszeniem określonych tam zasad jest nieważne z mocy prawa (por. art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Ponadto w jednostkach zainteresowania publicznego należy mieć na uwadze art. 89 ww. ustawy o biegłych rewidentach. Określono tam, że kluczowy biegły rewident (podpisujący opinię i raport) nie może wykonywać czynności rewizji finansowej w tej samej jednostce zainteresowania publicznego w okresie dłuższym niż pięć lat i ponownie może je wykonywać dopiero po upływie dwóch lat. Przy czym ograniczenie to dotyczy biegłych rewidentów, a nie firm audytorskich (podmiotów uprawnionych).

Polecamy: IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Przypomnieć należy, że uchwała o wyborze biegłego rewidenta powinna zawierać co najmniej:

- wskazanie numeru uchwały i organu, który jej dokonuje (rada nadzorcza, zgromadzenie udziałowców),

- datę jej podjęcia,

- wskazanie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego, który został wybrany,

- wskazanie sprawozdania finansowego, które będzie podlegało badaniu (np. sprawozdanie finansowe spółki za 2015 r.),

- wskazanie, że uchwała wchodzi w życie z dniem powzięcia.

Dodatkowo warto w takiej umowie wskazać:

- termin badania,

- zobowiązanie kierownika jednostki do zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdania finansowego, (choć wynika to wprost z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości),

- podstawę prawną do podjęcia tej uchwały.

Organ dokonujący wyboru podmiotu uprawnionego nie zawiera umowy o badanie sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości umowę z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zawiera kierownik jednostki.

Warto podkreślić, że odpowiedzialność za niewywiązanie się z obowiązku poddania badaniu sprawozdania finansowego ponosi kierownik jednostki jako osoba odpowiedzialna za wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości. Jeśli roczne sprawozdanie finansowe nie zostanie poddane badaniu przez biegłego rewidenta mimo ustawowego obowiązku, to kierownikowi jednostki grożą sankcje przewidziane w art. 79 pkt 1 ustawy o rachunkowości: „Kto wbrew przepisom ustawy nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności”.

Zadania

Biegły rewident ma za zadanie zweryfikować, czy sprawozdanie finansowe wiernie i rzetelnie odzwierciedla obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wynik finansowy jednostki, czy zostało przygotowane zgodnie z obowiązującymi jednostkę regulacjami prawa i czy we właściwy sposób zastosowano postanowienia polityki rachunkowości. Jest to zatem ocena tego, jak kierownictwo jednostki wywiązało się ze swoich obowiązków w zakresie:

- opracowania i stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości;

- prowadzenia na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych;

- okresowego ustalania lub sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

- wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;

- terminowego i zgodnego z obowiązującymi jednostkę przepisami nie tylko prawa bilansowego sporządzania sprawozdań finansowych;

- gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;

- poddania badaniu, składania do właściwego rejestru sądowego, udostępniania i ogłaszania sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą (w szczególności dotyczy to sprawozdania za poprzedni okres).

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za te zadania, mimo że nie wypełnia ich osobiście – odpowiada z tytułu nadzoru. ©?

Wyboru biegłego dokonuje:

- w spółce akcyjnej – zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy,

- w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – zwyczajne zgromadzenie wspólników,

- w spółce komandytowo-akcyjnej – walne zgromadzenie,

- w spółce komandytowej – wspólnicy,

- w spółce partnerskiej – wspólnicy,

- w spółce jawnej – wspólnicy,

- w spółce cywilnej – wspólnicy,

- u osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – ta osoba, która prowadzi działalność gospodarczą,

- w spółdzielni – walne zgromadzenie spółdzielców,

- w spółkach Skarbu Państwa – organ założycielski (minister Skarbu Państwa lub wojewoda),

- w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej – organ stanowiący w jednostce tworzącej, np. rada gminy, rada powiatu,

- w instytucie badawczym – minister nadzorujący,

- w instytucji kultury – organ zarządzający organizatora, np. burmistrz, wójt, chyba że statut tej instytucji wskazuje, iż organem zatwierdzającym będzie organ stanowiący organizatora instytucji kultury, tj. rada gminy.

Podsumowanie

Od 1 stycznia 2016 r., bo nowelizacja ustawy ma obowiązkowe zastosowanie do sprawozdań za okresy sprawozdawcze rozpoczynające się 1 stycznia 2016 r. lub później, należy zwrócić szczególną uwagę na to, że członkowie organu uprawnionego do zatwierdzenia sprawozdania finansowego będą występować z pozycji kontrolnej, dokonując wyboru podmiotu audytora. Dlatego nie powinni podejmować tej decyzji przez pryzmat swoich codziennych obowiązków związanych z bieżącym zarządzaniem jednostką, prowadzeniem jej spraw, jeśli oczywiście jednocześnie są kierownikami jednostki poddającej swoje sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego. W jednostkach, gdzie funkcje w organach kierowniczych i organach uprawnionych do zatwierdzania sprawozdań są osobowo rozdzielone, nowelizacja ustawy nie przyniosła żadnych zmian.

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Rachunkowości i Finansów UW

Podstawa prawna:

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1333). Ustawa z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1011 ze zm.).

Podyskutuj o tym na naszym FORUM