Controlling operacyjny a strategiczny

• Rodzaje, odmiany, typy controllingu
• Controlling operacyjny
• Controlling strategiczny
• Porównanie controllingu strategicznego i operacyjnego

Polecamy: Controlling i Rachunkowość Zarządcza – prenumerata

Polecamy: Finanse + Controlling – prenumerata

Rodzaje, odmiany, typy controllingu

W literaturze przedmiotu występuje bardzo dużo kryteriów klasyfikacyjnych controllingu. Wyróżnić można cztery podstawowe: funkcjonalne, zakresu działania, następnie treści kontroli i planowania oraz horyzontu czasu. Rodzaje controllingu z podziałem na owe kryteria przedstawia tabela numer 3.

Tabela 3

Podział controllingu według najważniejszych kryteriów

kryterium	rodzaje controllingu Autopromocja Komplet KSeF: wdrożenie w firmie, zasady wystawiania faktur, wystawianie i rozliczanie korekt Sprawdź
obszarów funkcyjnych	- badawczy - produkcyjny -  zaopatrzeniowy Autopromocja KOMPLET PODATKI 2026 Sprawdź - sprzedaży
zakresu działania	- finansowy - produkcyjno finansowy  - kompleksowy
treści kontroli i budżetowania	- przychodów - kosztów - marketingu - inwestycji i projektów - ochrony środowiska - personalny
horyzontu czasu	- strategiczny - operacyjny

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: J. Nesterak, Controlling. Systemy oceny centrów odpowiedzialności, ANVIX, Kraków 2003, s. 47, S. Marciniak, Z. Żmijewski, Projekt systemu controllingu w Warszawskich Zakładach Mechanicznych PZL- WZM, Ekonomika i Organizacja Przedsiębiorstw, 1996, nr 2, s. 9- 10.

Przyjmując obszary funkcyjne za kryterium wyodrębnić można controlling badawczy, produkcyjny, zaopatrzeniowy i sprzedaży. Ten pierwszy odpowiedzialny jest za zapewnienie przyszłości przedsiębiorstwa, pozwala na dopasowanie asortymentu wytwarzanych dóbr, a także świadczonych usług do stawianych przez konkurencyjny rynek wymogów. Korzysta przy tym ze sterowania, planowania oraz kontroli wszystkich elementów, które tworzą warunki do powstania nowych produktów i ich zastosowań. Controlling badawczy dostarcza managerom informacje na temat: stopnia zaawansowania prac, korzyści wynikających z planowanych lub prowadzonych badań, kosztów rozwoju przedsiębiorstwa, a także innych istotnych parametrów długoterminowego angażowania środków finansowych.

Czym jest controlling?

Z kolei controlling produkcyjny pełni funkcję gwaranta prawidłowego przebiegu procesów produkcyjnych. Jego funkcje sprowadzają się do przygotowania krótkookresowych oraz średniookresowych planów produkcyjnych, a także tworzenia budżetów na potrzeby poszczególnych, produkcyjnych części przedsiębiorstwa. Z drugiej strony jego zadaniem jest kontrola ich realizacji. Controlling produkcyjny współuczestniczy w przygotowywaniu decyzji dotyczących podejmowania określonych zadań produkcyjnych w zakresie własnym albo zlecenia wykonania ich na zewnątrz, po uprzednim dokonaniu oceny opłacalności owych przedsięwzięć. Jego kolejną ważną funkcją jest badanie możliwości wdrażania nowoczesnych technologii produkcyjnych, biorąc pod uwagę ich wpływ na układ logistyczny procesu produkcyjnego oraz strukturę kosztów.

Controlling zaopatrzeniowy natomiast zapewnia optymalizację zakupów zaopatrzeniowych oraz czuwa nad zużyciem materiałów. Wiąże się to z organizacją czasu dostaw oraz zapewnieniem odpowiedniej jakości. Controlling ten dostarcza decydentom niezbędne informacje o rynku zaopatrzeniowym. Odnosi się on do istniejących warunków korzystania z opustów cenowych, a w przypadku zagranicznych zakupów zajmuje się on zagadnieniami kursów przeliczeniowych walut.

Ostatnim w tym obszarze jest controlling sprzedaży, pełniący rolę pośrednika między rynkiem oraz sterowaniem przedsiębiorstwem, które nastawione jest na osiągnięcie zakładanego wyniku. W pierwszej kolejności controller dokonuje rejestracji, po czym ocenia wzajemne związki, jakie zachodzą pomiędzy prowadzoną w przedsiębiorstwie polityką cen, wyborem formy sprzedaży i polityką produktu, zapewniającymi osiągnięcie wyznaczonego celu. Zadaniem controllingu sprzedaży jest ponadto tworzenie systemu wynagradzania pośredników sprzedaży.

Kolejnym kryterium klasyfikującym controlling jest zakres. Rozróżnia on controlling finansowy, produkcyjno- finansowy oraz kompleksowy. Ten pierwszy obejmuje wszystkie funkcje organizacji, uwzględniając w sposób szczególny funkcje finansowe, a także w ograniczonym zakresie otocznie. Odpowiada on za tworzenie instrumentarium do planowania, stawiania celów, a także sterowania siłą dochodową przedsiębiorstwa. Dyrektor finansowy tworzący instrumenty controllingu finansowego, dąży do: zapewnienia ciągłej zdolności płatniczej, łagodzenia napięć występujących pomiędzy płynnością finansową a rentownością, a także do ustalenia zapotrzebowania kapitał i źródeł jego pokrycia, uwzględniając przy tym ryzyka i koszty dla całego przedsiębiorstwa oraz pojedynczych przedsięwzięć.

Trzecie kryterium, jakim jest treść kontroli i budżetowania, wyróżnia następujące rodzaje controllingu: przychodów, kosztów, marketingu, inwestycji i projektów, ochrony środowiska oraz personalny. Przedmiotem zainteresowania controllingu kosztów jest oprócz pogłębionego rachunku kosztów, także instrumentarium dostarczane przez rachunkowość zarządczą. Jest on podstawą prognozowania i analizy budżetów. Jego zastosowanie pozwala na uzyskanie lepszej kontroli kosztów. Prowadzi to do znacznej ich obniżki, a zarazem wzrostu wyniku finansowego. Narzędziem efektywnego oraz sprawnego przygotowania przedsięwzięć projektowych jest controlling inwestycyjny i projektowy. Ma on dostarczać narzędzi wspomagających podejmowanie decyzji na temat podziału zadań, odpowiedzialności i kompetencji za przygotowanie projektów. Controlling ten pozwala także na przeprowadzanie okresowych porównań rzeczywiście poniesionych kosztów z planowanymi. Wzrost znaczenia w działalności gospodarczej przedsiębiorstw czynnika ludzkiego doprowadził do wydzielenia się controllingu personalnego¹. Jest on ściśle związany z polityką personalną. Jego podstawowym zadaniem jest kontrolowanie skutków podejmowanych decyzji personalnych, które dotyczą procesu zatrudniania pracowników w organizacji, planowania zatrudnienia, systemu wynagrodzeń, czy też struktury zatrudnienia². Do najmłodszych rodzajów controllingu zalicza się controlling ochrony środowiska, zwany również ekocontrollingiem. Jego zadaniem jest planowanie oraz kontrola wykorzystania surowców, energii i obciążeń środowiska, ustalenie celów ekologicznych przedsiębiorstwa, prowadzenie ekonomicznego rachunku kosztów na temat korzystania z zasobów naturalnego środowiska, a także dostarczanie informacji ekologicznych.

Szczebel zarządzania jest czwartym kryterium dzielącym controlling na operacyjny i strategiczny³. Dokładne omówienie obydwu rodzajów znajduje się w kolejnych podrozdziałach niniejszej pracy.

Polecamy: Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik

Controlling operacyjny

Controlling operacyjny jest definiowany jako krótkookresowe sterowanie zyskiem przedsiębiorstwa, które odbywa się przez monitorowanie podstawowych wielkości ekonomicznych tj.: płynność, rentowność, wyniki, analiza i ocena procesów zachodzących w przedsiębiorstwie, a także sterowanie polegające na ustalaniu działań korygujących. Czynności te są zorientowane na procesy charakteryzujące się krótkim horyzontem czasowym oraz osiąganiem bieżących celów, które wynikają z celów strategicznych. Operacyjny controlling skupia się na wykorzystywaniu czynników sukcesów, które wcześniej określone zostały przez controlling strategiczny. Do zadań controllingu operacyjnego należy wspomaganie podejmowania krótkookresowych decyzji, co ma prowadzić w efekcie do osiągania celów wcześniej określonych⁴.

_________________

¹ J. Nesterak, Controlling. Systemy oceny…, op. cit., s. 46- 49.

² J. Goliszewski, Controlling operacyjny, Przegląd Organizacji, 1991, nr 7, s. 6.

³ J. Nesterak, Controlling. Systemy oceny…, op. cit., s. 49.

⁴ Z. Sekuła, Controlling operatywny, Przegląd organizacji, 1998, nr 10, s. 34.

---

Leksykon rachunkowości charakteryzuje controlling operacyjny jako „element controllingu przedsiębiorstwa zorientowany na regulację wewnętrznych procesów w celu sterowania zyskiem przedsiębiorstwa w krótkich horyzontach czasowych. Przedmiotem zadań controllingu operacyjnego jest mierzenie i ocena takich relacji jak koszty- przychody- wynik oraz wpływy i wydatki”⁵. Zgodnie z Leksykonem przedsiębiorcy controlling operacyjny to „koordynator współdziałania w procesach decyzyjnych poprzez opracowywanie i realizację strategii przedsiębiorstwa. Spełnia funkcję doradczą wspomagającą decyzje menedżera poprzez dostarczenie odpowiednich analiz, wyników obliczeń decyzyjnych, a także zasila w informacje controlling strategiczny, określający etapy realizacji przyjętej strategii”⁶. Jeszcze inna definicja głosi, że controlling operacyjny „polega na bieżącym i jednoczesnym zarządzaniu wieloma procesami, wymaga wielu różnych rodzajów informacji oraz przekształcenia najważniejszych planów zarządzania w plany operacyjne dostosowane do części, na które przedsiębiorstwo zostało podzielone. Przekształcenie nadrzędnych planów przedsiębiorstwa w częściowe plany operacyjne, które są dostosowane do struktury zarządzania przedsiębiorstwem, odbywa się w procesie budżetowania”⁷. H. J. Vollmuth uważa, iż controlling operacyjny „zajmuje się procesami jednego roku gospodarczego i wobec tego za punkt wyjścia przyjmowane są istniejące zasoby. Punkt ciężkości controllingu operatywnego spoczywa na sterowaniu zyskiem”⁸.

Zatem controlling operacyjny jest nastawiony przede wszystkim na krótkookresowe badania sytuacji przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu metod rachunkowych, liczb, a także rachunkowości. Wykorzystując ilościowe metody controlling operacyjny umożliwia zarządzającym bieżącą oraz stałą analizę ewentualnych odchyleń. Taka kontrola pozwala na szybkie i efektywne oddziaływanie na procesy wewnętrzne, jakie zachodzą w przedsiębiorstwie. W ten sposób umożliwia realizację wymagań stawianych controllingowi operacyjnemu. W analitycznym ujęciu można wyróżnić jego następujące zadania: powiązanie cząstkowych planów z globalnymi, opracowanie planów działań dla komórek organizacyjnych służących osiąganiu zakładanych celów, koordynacyjny nadzór całości procesu planistycznego, ustalenie mierników oceny stopnia realizacji planów, przełożenie na budżety przygotowanych planów działań, przygotowanie sprawozdań, a także analiza, kontrola i regulacja procesu realizacji określonych planów działań oraz budżetów⁹.

Wdrożenie systemu controllingu przynosi korzyści nie tylko dużym firmom

Proces controllingu operacyjnego podzielić można na poszczególne etapy. Rozpoczyna się on od podziału celów operacyjnych. Przyjmują one formę planów, które określone są ilościowo i dzielone są na przeznaczone do realizacji zadania dla poszczególnych ośrodków odpowiedzialności. Kluczowe jest zachowanie spójności między wszystkimi planami, aby nie dopuścić do powstawania sprzeczności. Można wyróżnić trzy rodzaje koordynacji, mające zapobiec niespójności planów:

1. horyzontalna,

2. wertykalna,

3. czasowa.

Ta pierwsza obejmuje wszystkie plany występujące na danym szczeblu zarządzania. Koordynacja wertykalna odnosi się do planów na różnych szczeblach zarządzania. Ostatnia natomiast pozwala na koordynację planów powstałych w różnych okresach czasu zarówno na podstawie dotyczących przeszłości badań, jak i badań wyprzedzających¹⁰.

Budżety, czyli wielkościowe i jednostkowe ujęcie planów są podstawą planowania. Określają one przyznane konkretnej jednostce środki na realizację celów, które zostały zawarte we wcześniej sformułowanych planach. Budżety stałe buduje się dla obszarów charakteryzujących się stałym poziomem realizacji celów. Przykładem takiego obszaru może być administracja przedsiębiorstwa. Z kolei dla obszarów, gdzie różne poziomy realizacji celów są dopuszczalne, a zatem także różne koszty i ich odchylenia, opracowywane są budżety elastyczne. Obszarami takimi są komórki bezpośrednio wpływające na wynik przedsiębiorstwa, na przykład komórki produkcyjne.

Kontrola jest jednym z etapów controllingu. Dotyczy ona określenia odchyleń, które powstały oraz ich przyczyn, a także stopnia wykonania zadań planowanych. W tym samym celu definiowane są konkretne mierniki. Za ich poziom jest odpowiedzialny kierownik konkretnego ośrodka odpowiedzialności. Kontrola sama w sobie odbywa się nie tylko wówczas, gdy poziom realizacji jest mniejszy od założonego, kiedy to badane są przyczyny związane zarówno z samym przedsiębiorstwem, jak i jego otoczeniem. Ponadto kontrola odbywa się, gdy przekroczone zostaną plany, ponieważ może to świadczyć o ich niedoszacowaniu. Taki stan może mieć również inne przyczyny, niezależne od kierownictwa ośrodków. Przykładem jest: przyjęcie zbyt wygórowanych norm wykorzystania zasobów, prowadzące do wystąpienia rezerw pozwalających na zwiększenie planów w okresie kolejnym albo na zmniejszenie zapotrzebowania na zasoby niezbędne, lepsza koniunktura na rynku, czy też polepszenie struktury i stanu zasobów umożliwiające zwiększenie planów w okresie.

Etapem kolejnym jest sterowanie. Dokonuje się go na podstawie zidentyfikowanych błędów, jakie powstają na etapie planowania oraz realizacji zadań. Krokiem bardzo istotnym jest określenie przyczyn występowania odchyleń. Dzięki temu mogą zostać zaprojektowane działania korygujące. Ważnym jest, aby została ustalona odpowiedzialność za powstałe odchylenia. Stanowić to ma podstawę do przyznania lub nieprzyznania kierownikowi premii. Wielkości analizowane mogły wzrosnąć lub zmniejszyć się, zatem zmianie uległy tendencje na rynku. Przykładem może być spadek jednostkowego kosztu produktu spowodowany zmniejszeniem się cen materiałów. Nie jest to jednak zasługą kierownika. W przypadku wzrostu sprzedaży może być podobnie, co nie jest samo w sobie podstawą do przyznania premii kierownikowi centrum odpowiedzialnego za zyski. Oprócz analizy przyczyn odchyleń określone powinny zostać granice odchyleń wskaźników, które są podstawą oceny centrum. Wykraczające poza określoną wielkość odchylenia mogą wymagać podjęcia decyzji na szczeblach wyższych. Opracowane działania sterujące służyć mają likwidacji negatywnych oraz wykorzystaniu pozytywnych odchyleń. Powinny być one opracowywane wspólnie z pracownikami, czy też zainteresowanym kierownictwem.

Etapem ostatnim controllingu operacyjnego jest kontrola i nadzór nad realizacją określonych wcześniej zadań. Ma on charakter ciągły. Analiza oraz ocena działalności, a także stały nadzór powinny obejmować cale przedsiębiorstwo. Z wyprzedzeniem powinna pojawić się informacja na temat potrzeby podjęcia niezbędnych kroków do zrealizowania wyznaczonych celów¹¹.

Podsumowując można stwierdzić, iż najistotniejszą cechą controllingu operacyjnego jest jego krótki horyzont czasowy. Z tego punktu widzenia jest on zatem ukierunkowany na pomiar stopnia osiągania operacyjnych celów. Ważnym zadaniem w tym zakresie jest sterowanie zyskiem. To właśnie zysk stanowi podstawowe kryterium oceny jakości zarządzania organizacją. Kontrola oraz planowanie zysku odbywa się poprzez budżetowanie. Przekształca ono plany działalności poszczególnych obszarów w wyrażone w jednostkach wartościowych i ilościowych kategorie. Budżet jest skutecznym instrumentem pomiaru powstałych, ewentualnych odchyleń, a także ujawnia ich przyczyny.

Do jednych z podstawowych zadań controllingu operacyjnego należy dbałość o zachowanie odpowiedniego poziomu płynności finansowej. Pomiędzy zyskiem oraz płynnością istnieją bardzo ścisłe powiązania. Zazwyczaj spadek efektywności gospodarowania jest poprzedzony narastającym problemem  ze zdolnością wywiązywania się ze zobowiązań bieżących. Przedmiotem badań controllingu operacyjnego jest również kontrola implementacji strategii. Jest on w tym sensie odpowiedzialny za sposób przekształcenia celów strategicznych w cele rzędu niższego. Polega to w praktyce na operacjonalizacji owych celów, a zatem uczynieniu z nich dających się kontrolować wielkości. Zdezagregowanym celom stawia się takie wymagania jak: dokładność, przejrzystość, niesprzeczność oraz realność i jasność. Mają one ponadto zapewnić selekcję działań niewłaściwych i ich pełną koordynację. W stopniu decydującym zatem controlling operacyjny zależy od właściwych dla zarządzania strategicznego rozstrzygnięć¹².

______________________

⁵ E. Nowak, Leksykon rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 31- 32.

⁶ W. Śmid, Leksykon przedsiębiorcy, poltext, Warszawa 1996, s. 27

⁷ W. Gabrusewicz, A. Kamela- Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s. 372.

⁸ H. J. Vollmuth, Controlling: Instrumenty od A do Z, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 1995, s. 14- 15.

⁹ J. Nesterak, Controlling…, op. cit., s. 51- 52.

¹⁰ Z. Sekuła, Controlling…, op. cit., s. 34.

¹¹ K. Wierzbicki, Controlling w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstwa, 1994, nr 3, s. 1.

¹² P. Cabała, Relacje między controllingiem strategicznym a operacyjnym, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, 2006, nr 700, s. 134- 135.

---

Controlling strategiczny

Istnieje wiele definicji controllingu strategicznego. Zgodnie z Leksykonem rachunkowości jest to „element controllingu przedsiębiorstwa, którego celem jest stworzenie warunków działań zgodnych z długofalowymi celami przedsiębiorstwa w zakresie jego wzrostu (utrzymanie zdolności do osiągania zysku). Przedmiotem zadań controllingu strategicznego są mocne i słabe strony oraz możliwości i szanse przedsiębiorstwa na osiąganie trwałych zysków”¹³. Leksykon przedsiębiorcy z kolei definiuje go jako koordynatora „planowania strategicznego i kontroli strategicznej w przedsiębiorstwie oraz zasilania organizacji w informacje strategiczne”¹⁴. Inna definicja zakłada, iż controlling strategiczny to „proces składający się z prognozowania i planowania, w czasie którego naczelny zarząd decyduje o najważniejszych kwestiach związanych z tym, co przedsiębiorstwo zamierza robić oraz jak zamierza to osiągnąć. Proces ten wymaga przygotowania informacji dotyczących przyszłości, czyli prognozowania”¹⁵. H. J. Vollmuth z kolei uważa, iż controlling strategiczny „zajmuje się szansami i zagrożeniami przedsiębiorstwa. Chodzi tu o już istniejące i dopiero rozwijane możliwości oraz o potrzebne w przyszłości zasoby. W wypadku controllingu strategicznego chodzi o obserwację długoterminową, która rozpoczyna się w teraźniejszości i obejmuje około 4- 5 lat. Zanim będzie można rozwijać nowe strategie, dyrekcja przedsiębiorstwa musi zająć się wskaźnikami wczesnego ostrzegania”¹⁶.

Controlling i rachunkowość zarządcza

Zadaniem podstawowym, które spełnia controlling strategiczny jest sprawowanie nadzoru oraz organizacja kolejnych etapów opracowywania strategii, natomiast w mniejszym zakresie także implementacje samej strategii, stanowiącej raczej przedmiot zainteresowania controllingu operacyjnego. Z potrzeb zarządzania strategicznego wynikają cele controllingu strategicznego. Przyjmując osiąganie oraz utrzymanie równowagi pomiędzy otoczeniem a przedsiębiorstwem za cel zarządzania strategicznego, to celem strategicznego controllingu będzie usprawnienie zachodzących w przedsiębiorstwie procesów, nakierowanych na osiąganie oraz utrzymanie równowagi. Controlling zajmuje się raczej śledzeniem sposobów osiągania celów oraz projektowaniem działań korekcyjnych, niż samymi celami globalnymi organizacji. Zatem w procesie formułowania strategii należy dążyć do skuteczności podczas podejmowania wszelkich działań, zatem do umiejętnego wyznaczania właściwych celów, natomiast w ramach controllingu do sprawności w realizowaniu owych działań, czyli zapewnienia aby cele uprzednio postawione w ogóle były osiągane. Często, na poziomie zarządzania strategicznego, występuje luka czasowa pomiędzy momentem podjęcia decyzji, a pojawieniem się wymiernych efektów. Zatem działania o preparacyjnych charakterze połączone z studiami prospektywnymi na szeroką skalę są warunkiem formułowania celów właściwych, a także ich sprawnej realizacji. Właśnie w tym obszarze należy poszukiwać celów oraz zadań controllingu strategicznego¹⁷.

Za najbardziej ogólne kryteria charakterystyki controllingu strategicznego rozumie się następujące trzy aspekty:

1. funkcjonalny,

2. instrumentalny,

3. strukturalny¹⁸.

Przyjmując aspekt funkcjonalny można stwierdzić, iż głównymi funkcjami controllingu strategicznego jest zbiór działań dotyczących: udziału w procesie planowania strategicznego, kształtowania relacji pomiędzy otoczeniem a przedsiębiorstwem, projektowania działań korygujących, badania ryzyka powiązanego z działalnością organizacji oraz kontroli stopnia w jakim zrealizowane zostały cele strategiczne.

Tabela 4 zawiera szczegółowe rozwinięcie funkcji controllingu strategicznego.

funkcje ogólne	funkcje szczegółowe
identyfikacja relacji pomiędzy przedsiębiorstwem a otoczeniem	monitoring stanów otoczenia kształtowanie systemu przetwarzania i pozyskiwania informacji na temat przedsiębiorstwa oraz jego otoczenia badanie aspektów ogólnych funkcjonowania i organizacji przedsiębiorstwa ustalenie stopnia zależności efektywności przedsiębiorstwa od wpływu mocnych i słabych stron ustalenie stopnia zależności efektywności podejmowanych działań od wpływu zagrożeń i szans
współudział w planowaniu strategicznym	wspomaganie procesu formułowania celów zabezpieczenie informacyjne w procesie podejmowania decyzji strategicznych współudział w hierarchizacji celów wspieranie kształtowania wariantów wypełniania strategii operacjonalizacja celów strategicznych koordynacja wdrożenia przyjętej stragii
analiza czynników, które zakłócają rozwój przedsiębiorstwa	ustalenie rodzajów ryzyka identyfikacja zakłóceń pomiar ryzyka działalności globalnej wybór metod pomiaru ryzyka pomiar ryzyka podstawowych dziedzin zarządzania przyczynowa analiza czynników zakłócających weryfikacja bieżąca założeń strategicznych
projektowanie działań korygujących	projektowanie sposobów kompensacji zakłóceń ustalanie wysokości rezerw projektowanie sposobów eliminacji zakłóceń oraz wyrównywania odchyleń
Określenie stopnia realizacji celów strategicznych	ustalanie miar efektywności identyfikacja kluczowych działań dobór kryteriów oceny, który umożliwiać będzie właściwą diagnozę zewnętrznych oraz wewnętrznych uwarunkowań działalności przedsiębiorstwa pomiar efektywności kluczowych działań śledzenie procesu wdrażania przyjętej strategii analiza czynników mających wpływ na wyniki formułowanie zaleceń w odniesieniu do modyfikacji i zmiany strategii aktualnie realizowanej

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: P. Cabała, System controllingu strategicznego w przedsiębiorstwie, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, 2008, nr 782, s. 136.

Pierwszą z funkcji należy odnieść do charakterystyki oraz pomiaru wewnętrznych i zewnętrznych czynników, a także do opisu występujących między nimi relacji. Owe czynności mieszczą się w zakresie przedmiotu badań, właściwym dla tak zwanej analizy strategicznej. Zatem można wysunąć wątpliwość odnośnie zasadności pojęcia „identyfikacja”. Przez to sformułowanie rozumie się tutaj charakterystykę wyników analizy strategicznej. Głównym jej celem jest przygotowanie niezbędnego materiału w realizacji dalszych etapów planowania strategicznego. Wynikiem identyfikacji w praktyce są raporty i sprawozdania, które dotyczą aktualnego potencjału rozwojowego przedsiębiorstwa, zawierają opis sytuacji organizacji pod kątem możliwości działania w dłuższym horyzoncie czasowym.

Jeżeli chodzi o funkcje controllingu strategicznego odnoszące się do współudziału, to obejmują one szczególne formy uczestnictwa w planowaniu strategicznym. W szerokim kontekście dotyczą one: formułowania zamierzeń długofalowych, studiów prospektywnych, konkretyzacji i uściślania zadań, klasyfikacji kluczowych zadań i ustalania priorytetów, a także procesu wyznaczania czasowych przedziałów w realizacji strategii- harmonogramowania.

Działalność bieżąca przedsiębiorstwa powinna być poddawana analizie i korektom znaczących odchyleń od celów w sposób ciągły. Zatem zadania controllingu strategicznego oscylować powinny wokół działań analitycznych i monitorujących, a także koncentrować się na projektowaniu metod usuwania powstałych odchyleń. Analiza musi zostać zatem odniesiona do śledzenia zakłóceń, ich kwantyfikacji oraz badania ryzyka dalszej działalności, zgodnej z przyjętymi perspektywicznymi zamierzeniami.

W zakresie projektowania działań korygujących mieszczą się ogólne metody regulacji, a także ustalenie wysokości rezerw zabezpieczających funkcjonowanie przedsiębiorstwa w sposób harmonijny, w odpowiedzi na zakres występującego ryzyka.

Odmienne znaczenie przypisać należy pracom nad określeniem stopnia realizacji celów strategicznych. Realizowane są one cyklicznie i zgodne są z logiką kumulacji efektów. Nawet proste działanie wywołuje określony efekt. Jednak na poziomie strategicznym jest istotnym badanie ciągu działań złożonych. Pojawiające się zjawisko kumulacji efektów cząstkowych powoduje wystąpienie potrzeby ustalenia poziomu wyników stanowiących punkt odniesienia dla działań kontrolnych. Ważnym problemem jest sposób wyznaczania wysokości owych efektów i sposób powiązania z czasem osiągnięcia tych wyników.

___________________

¹³ E. Nowak, Leksykon rachunkowości…, op. cit., s. 31- 32.

¹⁴ W. Śmid, Leksykon przedsiębiorcy…, op. cit., s. 27.

¹⁵ W. Gabrusewicz, A. Kamela- Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość…, op. cit., s. 371.

¹⁶ H. J. Vollmuth, Controlling…, op. cit., s. 209- 210.

¹⁷ P. Cabała, Relacje między…, op. cit., s. 136- 137 .

¹⁸ P. Cabała, Wieloaspektowe ujęcie systemu controllingu strategicznego, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, 2002, nr 603, s. 186.

---

Kolejność funkcji controllingu strategicznego wyróżnionych powyżej jest wyłącznie odzwierciedleniem wzorcowego mechanizmu działań. Mogą one w praktyce występować w innej kolejności lub przenikać się. Zadania controllingu strategicznego zatem oscylują wokół zabezpieczających, doradczych oraz analitycznych funkcji¹⁹.

Instrumentalny aspekt z kolei obejmuje zbiór szczegółowych i ogólnych sposobów realizowania funkcji controllingu strategicznego²⁰. Do metod wykorzystywanych w strategicznym controllingu zaliczyć można: analizę efektywności przedsięwzięć, analizę cyklu życia produktu, benchmarking, analizę make or buy, analizę luki rynkowej, analizę SWOT, analizę możliwości, analizę portfelową, analizę odchyleń, analizę sieciową przedsięwzięć, analizę potencjałów, analizę wartości, analizę użyteczności, analizę struktury organizacyjnej, bilans strategiczny, analizy niepieniężne, CIM, analizę technologii, drzewo decyzyjne, burzę mózgów, metodę delficką, krzywą doświadczeń, planowanie celów, łańcuch wartości, rachunek kosztów, planowanie matematyczne, rachunek prawdopodobieństwa, Quality Function Deployment statystykę matematyczną, skrzynkę morfologiczną, systemy wczesnego ostrzegania, syntetykę oraz technikę scenariuszy²¹. Stwierdzić można, iż nie istnieje zbiór metod określony w sposób jednoznaczny, a propozycje klasyfikacji często mają charakter arbitralny. Zaleca się zatem stosowanie na poziomie controllingu strategicznego metod wypracowanych na potrzeby analizy strategicznej. Ponadto obserwuje się ciągłą adaptację metod nowych, takich jak: Lean management, outsourcing, benchmarking, czy też balanced scorecard. Poszukiwanie twórczych rozwiązań jest kluczowe ze względu na istotność funkcji controllingu strategicznego w zapewnieniu rozwoju przedsiębiorstwa²². Formułowanie zasad ogólnych doboru metod na potrzeby strategicznego controllingu, opracowywanie wytycznych dotyczących adaptacji metod nowych, czy też propozycji ewentualnych modyfikacji to przedsięwzięcie wysoce złożone. Dobór metod controllingu strategicznego podyktowany powinien być zakresem funkcji całego systemu. Jest to wynikiem przyjętego założenia, iż to nie sposób realizacji ma określać funkcje, lecz funkcje muszą generować sposoby ich realizacji²³.

Zgodnie z aspektem strukturalnym organizacja controllingu w przedsiębiorstwie przybierać może wiele form. Bywa on umieszczany w strukturze organizacyjnej w sposób trwały, w formie uproszczonej lub realizowany jest w trybie doraźnym. W pierwszym przypadku jednostki lub komórki organizacyjne są wyodrębnione i realizują właściwe dla controllingu funkcje. Natomiast w drugim przypadku nie występuje wydzielenie specjalnych ogniw. Za zadania w zakresie controllingu strategicznego są odpowiedzialni kierownicy różnych dziedzin zarządzania i różnych szczebli. Z kolei realizacja funkcji controllingu w trybie doraźnym wiąże się z powołaniem specjalnych zespołów zadaniowych na określony czas. Ich zadaniem jest wykonanie prac o analitycznych charakterze, uprzednio sprecyzowanych. Po ich zakończeniu zespół zostaje rozwiązany²⁴.

Do zasad ogólnych kształtowania struktury organizacyjnej zalicza się zasadę rozmieszczenia uprawnień decyzyjnych oraz podziału zakresu odpowiedzialności. Przydzielenie danej jednostce

określonych zadań powinno wiązać się z przyznaniem uprawnień odpowiednio szerokich, a także przypisaniem zakresu odpowiedzialności równoważącego zakres uprawnień i zadań²⁵. System rozliczeń oraz oceny jednostek autonomicznych sprowadza się do określenia w sposób dokładny tego, za co odpowiedzialni są ich kierownicy. Decentralizacja to z kolei ograniczona ingerencja w sposoby wykorzystywania zasobów, a także realizację i organizację procesów. Przedmiotem oceny natomiast pozostają efekty²⁶.

Controlling w MŚP

Podsumowując można stwierdzić, iż dla controllingu strategicznego kluczowym jest zdobywanie informacji odnośnie otoczenia przedsiębiorstwa, między innymi: rynku, konkurencji, klientów, branży, technologii, wspomagających decyzje kierownictwa. Oprócz analizy otoczenia dokonywana jest także analiza samego przedsiębiorstwa. Ma ona na celu określenie słabych oraz silnych stron. Zadaniem controllera jest więc dostarczenie adekwatnych i istotnych danych dla potrzeb informacyjnych kierownictwa wszystkich szczebli, wspomagających decyzje podejmowane przez kierownictwo liniowe²⁷.

 Ze względu na długi horyzont czasowy controllingu strategicznego ważna jest długofalowa analiza celów przedsiębiorstwa ze szczególnym uwzględnieniem ich realności oraz ewentualnej ich weryfikacji. Długookresowe cele wymagają stałej kontroli i nadzoru, w związku z tym bardzo ważny jest odpowiedni ich podział na poszczególne etapy realizacji. Co więcej zadaniem controllingu strategicznego jest przeprowadzanie ciągłej kontroli, pozwalającej na unikanie zagrożeń oraz wykorzystywanie szans związanych z realizowaniem celów na poszczególnych etapach²⁸. Na podstawie przeprowadzonych analiz odchyleń zadaniem strategicznego controllingu jest opracowanie dostosowawczych działań, które polegają na korekcie strategicznych celów. Przedsiębiorstwo w celu zapewnienia sobie długofalowej egzystencji stale musi reagować na pojawiające się w otoczeniu zmiany. Żeby nadzór nad realizacją strategii przedsiębiorstwa przebiegał poprawnie potrzebne są koordynacja oraz sprzężenie z controllingiem operacyjnym²⁹.

Porównanie controllingu strategicznego i operacyjnego

Celem controllingu strategicznego jest zapewnienie długofalowej egzystencji przedsiębiorstwa. Istotną rolę odgrywa on jako system wspomagający decyzje strategiczne. O ile controlling operacyjny koncentruje się przede wszystkim na ocenie i pomiarze bieżącego zysku, o tyle strategiczny controlling jest raczej nakierowany na potencjał osiągania zysku oraz  ma na celu wypracowanie silnej i korzystnej pozycji względem konkurencji. Z tego wynika mocniejsze zorientowanie na otoczenie organizacji, identyfikacja zagrożeń i szans, a także duże znaczenie zbierania oraz opracowywania informacji zazwyczaj w postaci słabych sygnałów i prognozowanie. Podstawowym celem jest zespół działań powiązanych z wykrywaniem, a także usuwaniem zagrożeń. Podkreślić należy rolę controllingu w kontroli oraz planowaniu wyników zawartych w strategii przedsiębiorstwa. Kluczowym zadaniem jednak jest sprawowanie nadzoru i organizacja kolejnych etapów opracowywania strategii. Natomiast w mniejszym zakresie implementacja samej strategii, będącej raczej przedmiotem zainteresowania operacyjnego controllingu.

Historycznie pierwszy pojawił się controlling operacyjny. Stosowany był do lat siedemdziesiątych XX wieku. Bowiem do tego czasu dominowało względnie stabilne otoczenie, natomiast problematyka strategicznego zarządzania skoncentrowana była głównie wokół planowania długookresowego. Kryzys, który wystąpił w roku 1973 ujawnił braki w realizacji polityki przedsiębiorstw. Zarówno w teorii jak i w praktyce poświęcać zaczęto coraz więcej uwagi aspektom strategicznym funkcjonowania przedsiębiorstwa. Jednak wypracowywanie metodycznych podstaw strategicznego planowania nie przyniosło w pełni spodziewanych efektów. Stworzenie systemu dostarczania informacji na temat zmian zachodzących w otoczeniu sprawiało trudność. Chodziło w gruncie rzeczy o proces skutecznej kontroli adekwatności strategii do potencjalnych oraz aktualnych uwarunkowań rynkowych. Pokrycie owych nadziei zaczęto z czasem upatrywać właśnie w controllingu strategicznym. Na lata osiemdziesiąte XX wieku przypada jego rozwój. Uzupełnia on metodycznie oraz rozszerza dotychczasowy zakres controllingu operacyjnego. Jednak jego idea spotyka się jednocześnie z krytyką.

Celem controllingu jest stworzenie podstaw organizacyjnych do kontroli oraz planowania w przedsiębiorstwie, a w szczególności zapewnienie odpowiedniej koordynacji pomiędzy planami fatycznymi oraz operatywnymi, a planami o strategicznym charakterze. Stworzenie procedury koordynacji planów w przedsiębiorstwie opiera się głównie na koncepcji decentralizacji zarządzania, przede wszystkim przez powołanie autonomicznych jednostek organizacyjnych, które to w miarę możliwości powinny funkcjonować na zasadach własnego rozrachunku.

Rozróżnienie controllingu na operacyjny i strategiczny wynika z różnego przedmiotu badań. Sam proces planowania ukazuje specyfikę zarówno wyznaczanych celów, jak również działań z nich wynikających. Logicznym jest przechodzenie od celów strategicznych w kierunku celów operacyjnych- dezagregacja celów, a także koordynacja operacji i strategii.

Controlling to systemem pozyskiwania informacji. Na operacyjnym poziomie controlling stanowi ewidencja operacji gospodarczych. Przede wszystkim są to ilościowe informacje, przede wszystkim w postaci zapisów księgowych. Z kolei na poziomie strategicznym sprowadza się on do systemu wczesnego ostrzegania. Są to głównie informacje jakościowe, przyjmujące postać symptomów zagrożeń i szans.

Operacyjny poziom controllingu to proces budżetowania i wyznaczania norm oraz określania krótkookresowych prognoz, ale ponadto jest on też analizą odchyleń w takich przekrojach jak: krótkookresowe prognozy i cele operacyjne, normy i cele operacyjne, operacje oraz cele operacyjne, operacje oraz normy, budżety i operacje, prognozy krótkookresowe i budżety.

___________________

¹⁹ P. Cabała, System controllingu strategicznego w przedsiębiorstwie, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, 2008, nr 782, s. 135- 139.

²⁰ P. Cabała, Wieloaspektowe…, op. cit. s. 189.

²¹ W. Radzikowski, J. Wierzbicki, Controlling. Koncepcje- metody- zastosowanie. Toruńska Szkoła Zarządzania, Toruń 1999, s. 124.

²² P. Cabała, Wieloaspektowe…, op. cit., s. 189- 191.

²³ P. Cabała, System controllingu strategicznego…, op. cit., s. 141.

²⁴ P. Cabała, Wieloaspektowe…, op. cit., s. 191.

²⁵ Doskonalenie struktury organizacyjnej,  praca zbior. pod red. A. Stabryły, PWE, Warszawa 1991, s. 44- 45.

²⁶ P. Cabała, Wieloaspektowe…, op. cit., s. 192.

²⁷ K. Wierzbicki, Controlling…, op. cit., s. 1.

²⁸ M. Sierpińska, B. Niedbała, Controlling…, op. cit., s. 54.

²⁹ J. Goliszewski, Controlling strategiczny, Przegląd organizacji, 1991, nr 6, s. 27.

---

W odróżnieniu od operacyjnego, controlling strategiczny jest głównie zorientowany na otoczenie organizacji. Przedmiotem strategicznego controllingu jest tworzenie podstaw do identyfikowania, a także sama identyfikacja oraz ocena zagrożeń i szans występujących w otoczeniu, mających lub mogących mieć decydujące znaczenie w przyszłej działalności przedsiębiorstwa. Co więcej pozwala on na ocenę oraz analizę informacji o jego słabych i mocnych stronach. Zatem przedmiotem zainteresowania controllingu strategicznego jest przede wszystkim pomiar i interpretacja zdarzeń oraz zjawisk gospodarczych, mających charakter mało strukturalizowany i jakościowy. W związku z tym controlling stanowi integralną część systemu strategicznego zarządzania³⁰.

Zarządzanie ryzykiem gospodarczym w firmie

Controlling strategiczny swoją uwagę skupia na ustalaniu założeń niezbędnych do formułowania strategii i zabezpieczenia jej realizacji. Natomiast controlling operacyjny wspiera operacyjne zarządzanie na wiele rożnych sposobów, wnosząc jednocześnie wkład we wzrost jego sprawności³¹. Zbiorcze zestawienie cech charakterystycznych dla controllingu operacyjnego oraz controllingu strategicznego zawiera tabela numer 5.

Tabela 5

Zbiorcze zestawienie cech controllingu operacyjnego i strategicznego

cechy charakterystyczne	controlling operacyjny	controlling strategiczny
cel	sterowanie wynikiem ekonomicznym, dbałość o zysk, rentowność	długofalowe planowanie strategiczne odnośnie wzrostu, zabezpieczenie rozwoju przedsiębiorstwa i jego długookresowej egzystencji
charakter zadań	zadania oraz cele wyrażone w jednostkach wymiernych, bardzo duża precyzja danych	jakościowy charakter wyznaczanych zadań oraz celów
orientacja	środowisko wewnętrzne przedsiębiorstwa ( regulacja wewnętrznych procesów)	środowisko zewnętrzne przedsiębiorstwa (szybkie dopasowanie działalności organizacji do zaistniałych w otoczeniu zmian)
styl zarządzania	funkcjonalny	kompleksowy
przedmiot zadań	pomiar i analiza takich wielkości jak: nakłady- przychody, wydatki- wpływy, koszty- wydajność- zyskowność	mocne oraz słabe strony przedsiębiorstwa, a także szanse organizacji na osiąganie trwałych zysków
terminowość	terminy ściśle określone	brak
horyzont czasowy	krótkookresowy	długookresowy

Źródło: J. Nesterak, Controlling. Systemy oceny centrów odpowiedzialności, ANVIX, Kraków 2003, s. 50.

Różnice jakie występują w przedmiocie badań pomiędzy poziomem strategicznym a operacyjnym wskazują na istnienie potrzeby koordynacji zarówno w układzie pionowym, jak i układzie poziomym. Rolą controllingu w zarządzaniu strategicznym jest systematyczne dostarczanie informacji przetworzonej w odpowiedni sposób o skutkach długookresowych zmian jakie zachodzą w samym przedsiębiorstwie oraz w jego otoczeniu. Podejmowanie w sposób efektywny decyzji strategicznych, czyli takich, których skutki często są widoczne z dużym opóźnieniem i zazwyczaj nieodwracalne, wymaga wysokiej jakości informacji, pozyskanej we właściwym czasie. Niezbędne jest także rozpoznanie oraz rejestracja symptomów, które świadczyć mogą o kierunki i natężeniu zachodzących zmian³².

Literatura

1. Cabała P., Relacje między controllingiem strategicznym a operacyjnym, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, 2006, nr 700.
2. Cabała P., System controllingu strategicznego w przedsiębiorstwie, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, 2008, nr 782.
3. Cabała P., Wieloaspektowe ujęcie systemu controllingu strategicznego, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, 2002, nr 603.
4. Doskonalenie struktury organizacyjnej, praca zbior. pod red. A. Stabryły, PWE, Warszawa 1991.
5. Gabrusewicz W., Kamela- Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000.
6. Goliszewski J., Controlling operacyjny, Przegląd Organizacji, 1991, nr 7.
7. Goliszewski J., Controlling strategiczny, Przegląd organizacji, 1991, nr 6.
8. Nesterak J., Controlling. Systemy oceny centrów odpowiedzialności, ANVIX, Kraków 2003.
9. Nowak E., Leksykon rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996.
10. Radzikowski W., Wierzbicki J., Controlling. Koncepcje- metody- zastosowanie. Toruńska Szkoła Zarządzania, Toruń 1999.
11. Sekuła Z., Controlling operatywny, Przegląd organizacji, 1998, nr 10.
12. Śmid W., Leksykon przedsiębiorcy, poltext, Warszawa 1996.
13. Vollmuth H. J., Controlling: Instrumenty od A do Z, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 1995.
14. Wierzbicki K., Controlling w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstwa, 1994, nr 3.

_______________________

³⁰ P. Cabała, Relacje między…, op. cit., s. 137- 141.

³¹ J. Nesterak, Controlling. Systemy oceny…, op. cit., s. 51.

³² P. Cabała, Relacje między…, op. cit., s. 137- 141.