Czy wydatki na poszukiwanie najemcy są kosztem uzyskania przychodów?

Często także mniejsi przedsiębiorcy lub osoby fizyczne decydują się powierzyć zadanie wyszukania najemcy do lokalu specjalistycznemu pośrednikowi. Jest to szczególnie widoczne w prężnie rozwijającym się w Polsce systemie „condo hotels” (i podobnych).

Chodzi tu o system sprzedaży przez deweloperów luksusowych apartamentów położonych w atrakcyjnych lokalizacjach głownie w celu ich dalszego wynajmowania przez nabywcę, gdzie takim pośrednikiem zazwyczaj jest przedsiębiorstwo sprzedające apartamenty lub firma z nim współpracująca.

Ze zleceniem poszukiwania najemcy wiąże się konieczność zapłaty wynagrodzenia (zwykle w formie prowizji) firmie realizującej zadanie.

Z kolei osoby poszukujące najemców lokali we własnym zakresie ponoszą samodzielnie koszty z tym związane, wśród których wymienić można chociażby koszty ogłoszeń w mediach lub koszty związane ze spotkaniami z osobami zainteresowanymi najmem.

W tym kontekście powstaje pytanie, czy i w jaki sposób wydatki związane z poszukiwaniem najemcy można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów?

1. Możliwość zaliczenia wydatków na poszukiwanie najemcy do kosztów uzyskania przychodów

Co do zasady nie ma przeszkód, aby wydatki związane z poszukiwaniem najemcy do lokalu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów wynajmującego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, odpowiednio, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie ulega wątpliwości, że przychód osoby chcącej wynająć lokal (powierzchnię) powstanie tylko wówczas, gdy znajdzie się najemca do takiego lokalu. Zatem związek wydatków na poszukiwanie najemcy z przychodami z najmu jest oczywisty.

Jednocześnie, wydatki takie nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, których katalog znajduje się w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i, odpowiednio, art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z oczywistych względów wydatków na poszukiwanie najemcy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatnicy opodatkowani na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Wynajmujący może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty poszukiwania najemcy nie tylko w okresie, kiedy lokal jest fizycznie wynajmowany. W praktyce działania deweloperów, poszukiwania najemców powierzchni rozpoczynają się na długo przed oddaniem nieruchomości do użytkowania – już na etapie rozpoczęcia budowy (bądź prac remontowych w przypadku nieruchomości już istniejących).

Ponadto, w działalności związanej z wynajmem lokali często zdarzają się okresy przestoju, kiedy na moment opróżnienia lokalu przez poprzedniego najemcę wynajmujący nie dysponuje jeszcze osobami zainteresowanymi najmem.

Polecamy: Czy nieściągalne należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Polecamy: Zwrot VAT za materiały budowlane - nowy wykaz materiałów budowlanych od 2011 roku

Także w tych okresach, kiedy lokal nie jest faktycznie wynajmowany, wynajmujący może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z poszukiwaniem najemcy – o ile lokal ten przez cały czas przeznaczony był na wynajem.

Wydatki te mają bowiem na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, wypełniają zatem definicję kosztów uzyskania przychodów wskazaną w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 9 marca 2010 r., sygn. IPPB1/415-14/10-2/ES oraz z 16 marca 2011 r., sygn. IPPB1/415-1140/10-4/MT).

Co więcej, wydatki te można traktować jako koszty podatkowe także w sytuacji, kiedy poszukiwania najemcy nie przyniosły spodziewanego rezultatu, jako że możliwość zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów nie jest uzależniona od materializacji konkretnego przychodu. Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 lipca 2007 r. (sygn. ILPB1/415-492/09-3/AA).

Warto podkreślić, że w praktyce działalności gospodarczej mogą zdarzyć się również inne nietypowe sytuacje.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnął skargę na interpretację indywidualną spółki, która zawarła przedwstępną umowę kupna budynku biurowego i – nie będąc jeszcze właścicielem budynku – zaangażowała pośrednika zajmującego się wyszukiwaniem najemców powierzchni biurowej. Efektem działań pośrednika w okresie przed finalizacją umowy kupna były przychody osiągane przez dotychczasowego właściciela budynku.

Po finalizacji transakcji spółka miała przejąć dotychczasowe umowy najmu (także te zawarte przez poprzedniego właściciela w rezultacie działań pośrednika). Sąd zgodził się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym miała ona prawo zaliczyć w całości wydatki związane z zaangażowaniem pośrednika do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że działania pośrednika skutkowały także osiąganiem przychodów przez inny podmiot – poprzedniego właściciela (orzeczenie z 17 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1962/09; nieprawomocne).

2. Związek wydatków na poszukiwanie najemcy z przychodami i moment ich rozliczenia w czasie

Kwalifikacja wydatków związanych z poszukiwaniem najemcy jako kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami i, konsekwentnie, moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zależy od konkretnego stanu faktycznego.

Deweloperzy realizujący duże projekty budowlane zazwyczaj angażują pośredników do stałego wyszukiwania najemców powierzchni. W takich sytuacjach, kiedy wynagrodzenie pośredników nie zależy od okresu trwania umowy najmu ani ewentualnych upustów udzielonych najemcy przez wynajmującego, organy podatkowe przyjmują, że wydatki mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów – z uwagi na brak możliwości powiązania wydatków z konkretnymi przychodami. 

Konsekwentnie, wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzają to interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 24 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-407/10-2/JG i IPPB3/423-405/10-2/JG), z 25 maja 2010 r. (sygn. IPPB3/423-187/10-2/EŻ i IPPB3/423-188/10-2/EŻ) oraz z 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1623/08-2/JG).

W mojej opinii inaczej należałoby traktować sytuację, kiedy np. osoba zleca pośrednikowi wyszukanie najemcy do jednego konkretnego lokalu, a z zawartej następnie w wyniku działań pośrednika umowy najmu wynika jednoznacznie wielkość przychodów, jakie wynajmujący osiągnie w związku z wynajmem lokalu.

W takim przypadku wydaje się, że możliwe byłoby powiązanie wydatku na poszukiwanie najemcy z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez wynajmującego (od tego konkretnego najemcy) w oznaczonych z góry okresach czasu, co skutkowałoby koniecznością jego rozliczenia w tych latach podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające mu przychody.

Wydaje się jednak, że organy podatkowe w wydanych interpretacjach w ogóle nie biorą pod uwagę możliwości traktowania takich wydatków jako kosztów bezpośrednich. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 lipca 2007 r. (sygn. ILPB1/415-492/09-3/AA) stwierdził, że „ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni korzysta z usług biura nieruchomości, poszukującego dla Niej najemców. Przedmiotowe wydatki nie wiążą się bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, tym niemniej należy zauważyć, iż niezbędne są dla skutecznego wynajęcia przedmiotowych lokali i jako takie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bez względu na ostateczne efekty. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wydatki poniesione na usługi poszukiwania najemców stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, niezależnie od tego czy biuro nieruchomości pozyska klienta czy też nie.” (zaznaczenie Autora).

Kwestia momentu rozliczenia wydatków związanych z poszukiwaniem najemcy nie będzie mieć znaczenia dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych ani podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

Podatnicy ci, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczają koszty zawsze w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (niezależnie od kwalifikacji danego kosztu jako pośredniego bądź bezpośredniego).

3. O czym należy pamiętać - obowiązki wynajmującego jako podatnika

Przy zaliczaniu wydatków na poszukiwanie najemców do kosztów uzyskania przychodów ważne jest, aby – w przypadku kontroli organów podatkowych – podatnik był w stanie wykazać zasadność poniesionych wydatków.

Ocena zasadności wydatków zależeć może od różnych czynników, np. skali poniesionych wydatków w kontekście uwarunkowań rynku najmu nieruchomości na danym obszarze. Poza tym, organy podatkowe mogą kwestionować zasadność poniesienia wydatków na poszukiwanie najemcy w sytuacji, kiedy lokal wykorzystywany jest w tym samym czasie w celu zaspokajania własnych potrzeb podatnika.

Wniosek taki płynie m.in. z uzasadnienia interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 16 marca 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1140/10-4/MT), z 23 marca 2010 r. (sygn. IPPB1/415-40/10-5/ES) oraz z 9 marca 2010 r. (sygn. IPPB1/415-14/10-2/ES). Moim zdaniem wykorzystywanie lokalu na własne potrzeby w okresie poszukiwania najemcy nie musi automatycznie oznaczać, że lokal taki nie jest przeznaczony na wynajem.

Ponadto, koszty zaangażowania zewnętrznego doradcy - pośrednika, realizującego na zlecenie wynajmującego zadanie wyszukiwania najemców będą miały charakter wydatków na usługi niematerialne. Zatem istotne jest, aby podatnik dysponował dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie tych usług.

Dowodami takimi będą przede wszystkim odpowiednie umowy zawarte z pośrednikami i faktury przez nich wystawione. Warto także zadbać o posiadanie dodatkowych dokumentów, np. raportów bądź sprawozdań z realizacji usługi, jako że organy podatkowe bardzo rygorystycznie podchodzą do obowiązków dokumentacyjnych związanych z usługami niematerialnymi.