Czy kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z aktualną i powszechną praktyką biznesową, w większości umów handlowych zawieranych między podmiotami gospodarczymi znajdują się zapisy dotyczące kar umownych m.in. z tytułu nieterminowego, niewłaściwego wykonania usług lub wcześniejszego rozwiązania umowy, na podstawie której realizowana jest przedmiotowa transakcja.

Podkreślić należy, że kary umowne stanowią przede wszystkim formę zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktów, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności m.in. w branży budowlanej, co do zasady nie podejmują współpracy. Zapisy o karach umownych są często warunkiem zawarcia umowy na wykonanie usług, a usługodawca nie ma możliwości wykreślenia takich obciążeń z zapisów poszczególnych umów. Bez zawarcia takiego zapisu w umowie mogłoby bowiem w ogóle nie dojść do realizacji poszczególnych usług. Tym samym, ewentualny brak zgody usługodawcy na zawarcie w umowach zapisów dotyczących kar umownych oznaczałby dla niego utratę źródła przychodów.

W związku z powyższym powstaje wątpliwość czy w przypadku zapłaty kary umownej z powodów niezawinionych przez podatnika, wartość ww. kary będzie mogła zostać przez niego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiedź może być uzależniona od różnych aspektów.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata           

Zgodnie z przepisami

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przepisie art. 16 ust 1 pkt. 22 ustawy o CIT wskazano, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonania robót i usług.

Powyżej wymienione kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością a zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wskazane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań przez dostawców lub usługodawców. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2016 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT), w której uznał, że „ Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. (…) ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Związek kary umownej z przychodem jako warunek konieczny lecz nie ostateczny

Podstawowym warunkiem uznania kary umownej lub odszkodowania za koszt podatkowy (poza przypadkami wymienionymi w ww. przepisie) – jest więc związek takiego wydatku z przychodem podatnika. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą – koszt (w tym przypadku kara albo odszkodowanie) musiał być poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Wydaje się, że w wielu przypadkach zapłata kary umownej może mieć związek z ww. celami gdyż:

• należy do standardowych kosztów podmiotów gospodarczych tj. jest elementem normalnego ryzyka gospodarczego (nie jest efektem m.in. nienależytego, wadliwego lub pozbawionego cech należytej staranności) zachowania podmiotu;
• należy uznać za działanie racjonalne i w pełni uzasadnione, jako prowadzące m.in. do ochrony dobrego wizerunku danego podmiotu na rynku, a przez to zapewnienia mu szans na współpracę z innymi podmiotami oraz realizację przychodów.

Niestety, zgodnie z aktualną linią interpretacyjną, sam związek kary umownej z przychodami, jak również fakt, że kara nie mieści się w katalogu z art. 16 ust 1 pkt. 22 ustawy o CIT jest niewystarczające dla uznania, że taki wydatek może być zaliczony do kosztów . Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w wydawanych przez siebie odpowiednio interpretacjach indywidualnych i wyrokach odnoszą się do kwestii tego czyje działanie lub zaniechanie przyczyniło się zapłaty kary umownej.

Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać bowiem wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnych podwykonawców). Jak wskazują organy podatkowe, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika (np. wyboru tańszego, lecz nierzetelnego podwykonawcy) lub wynikało z jego zaniedbań (np. związanych z nadzorowaniem podwykonawcy w trakcie realizacji usługi). Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów. Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 29 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.1.2017.2. BK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016. 1.BK).

W związku z powyższym, po stronie podatnika spoczywa obowiązek wykazania, że naliczenie kar umownych stanowi efekt niechcianych przez niego okoliczności wynikających działań zmierzających co do zasady do uzyskania przychodu podatkowego. Oznacza to np. wskazanie okoliczności bądź tych niezależnych od podatnika (np. wynikających ze zmiany koniunktury), bądź jeśli nawet zależne to nieplanowane, które świadczą, że podejmowane przez niego działania nie były zawinione al opierały się na rzetelnym wykonywaniu obowiązków (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-741/15/MM)).

---

Tym samym, należy wskazać, że działania zawinione a niewynikające z czynników zewnętrznych nie realizują celu zakreślonego w ustawie o CIT (w tym działań zawinionych przez pracowników / podwykonawców).

Podsumowując, wydatki na kary umowne (odszkodowania), które zostały poniesione z innych tytułów niż wskazane w przepisie art. 16 ust 1 pkt. 22 ustawy o CIT powinny być zaliczane do kosztów podatkowych. Niemniej jednak zgodnie z aktualną linią interpretacyjną istotne jest, aby podatnik wykazał, że zapłata kary umownej ma związek z uzyskaniem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł jego przychodów podatnika. Niezwykle istotne jest, bowiem aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Anna Zając, Tax Consultant

poland@accace.com