Zbycie praw z umowy deweloperskiej - czy kredyt jest kosztem podatkowym?

Umowa deweloperska - definicja

Prawna definicja umowy deweloperskiej znajduje się w art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tzw. ustawa deweloperska).
Zgodnie z tym przepisem umową deweloperską jest umowa, na podstawie której:
- deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego albo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a
- nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

W myśl art. 3 pkt 6 ustawy deweloperskiej przedsięwzięciem deweloperskim jest proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1 tej ustawy (czyli prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego albo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość), obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami. Częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Warto podkreślić, że zgodnie z art. 26 ustawy deweloperskiej, umowę deweloperską należy zawrzeć w formie aktu notarialnego.

Cesja, czyli przeniesienie praw

Cesją nazywamy potocznie przelew wierzytelności, który jest uregulowany w art. 509-518 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 kc wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. A razem z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przelew wierzytelności może być częścią umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.
Na podstawie cesji (przelewu) można przenieść (oczywiście najczęściej odpłatnie) np. prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Warto tu pamiętać, że umowa deweloperska określa nie tylko prawa (wierzytelności) ale i obowiązki (długi) obu stron. A zmiana dłużnika wymaga zgody wierzyciela (zgodnie z art. 519 kc). Dlatego cesja praw nabywcy (cedenta) z umowy deweloperskiej na inną osobę (cesjonariusza) wymaga zgody dewelopera.

Klienci deweloperów chcą dokonać cesji swoich praw i obowiązków z umowy deweloperskiej z różnych powodów - zmiany planów życiowych, kłopotów finansowych, czy po prostu z uwagi na znalezienie korzystniejszej oferty innego dewelopera. Warto też wiedzieć, że cesja (praw i obowiązków z) umowy deweloperskiej wymaga co do zasady jedynie formy pisemnej ale eksperci sugerują, że korzystniej (zwłaszcza dla cesjonariusza) jest zrobić to w formie aktu notarialnego, tak jak to przepisy ustawy deweloperskiej wymagają od samej umowy deweloperskiej.

Opodatkowanie przychodu z cesji umowy deweloperskiej podatkiem dochodowym

Osoba, które zbywają swoje prawa z umowy deweloperskiej i osiągają z tego tytułu przychód (dochód), mają wątpliwości odnośnie zasad opodatkowania tego dochodu.

Organy podatkowe podkreślają, że umowa deweloperska nie wywołuje skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie deweloperskiej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność. Wpłaty jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Z tego powodu przychód uzyskany z cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej nie może być opodatkowany jak przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. 

Przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych

Zdaniem organów podatkowych przychód uzyskany z cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej powinien być opodatkowany wg skali podatkowej PIT, jako przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 4 sierpnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.464.2021.2.AKR), kwotę uzyskaną ze sprzedaży – odpłatnej cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakimi są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stanowi ona dla Wnioskodawczyni przychód z praw majątkowych w rozumieniu w art. 18 ww. ustawy, który należy wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym za 2020 r. i opodatkować dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym należy zauważyć, że Wnioskodawczyni przychód z ww. cesji nieprawidłowo wykazała w rocznym zeznaniu podatkowym jako inne źródła.

Koszty uzyskania przychodu

Osoby uzyskujące przychód z cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej mają też prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów,. Opodatkowany PIT jest bowiem dochód (tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem fiskusa aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać następujące kryteria:
- musi zostać poniesiony przez podatnika,
- zostać odpowiednio udokumentowany,
- celem jego poniesienia jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (związek przychodu z kosztem) i
- nie został on wymieniony w art. 23 cytowanej ustawy.

Wpłaty z tyt. umowy deweloperskiej mogą być kosztem podatkowym - spłata kredytu już nie

Zdaniem organów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów z ww. cesji podatnicy mogą zaliczyć wpłaty na poczet ceny przyszłego lokalu, do uiszczenia których zobowiązywała umowa deweloperska.
Ale w przypadku, gdy wpłaty te były finansowane z kredytu, to osoby, które dokonały cesji umowy deweloperskiej nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spłacanych rat kredytu. Bowiem w ten sposób dwukrotnie odliczałaby od przychodu ten sam wydatek – raz jako poniesiony na wpłaty wynikające z umowy deweloperskiej, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował te wpłaty. A przepisy podatkowe zabraniają uwzględniania jednego wydatku więcej niż jeden raz w kosztach uzyskania przychodu.

Również wg organów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, nie można zaliczyć odsetek od ww. kredytu. Dyrektor KIS w ww. interpretacji argumentował to w następujący sposób:

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ww. cesji Wnioskodawczyni nie może zaliczyć również uiszczonych odsetek od ww. kredytu. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na dokonanie wpłat wynikających z umowy deweloperskiej dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera. (...) Poniesienie ich z obiektywnego punktu widzenia nie jest niezbędne dla uzyskania prawa majątkowego w postaci praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Wnioskodawczynię umowy deweloperskiej dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego. Konieczne jest bez wątpienia dokonanie wpłat wynikających z umowy deweloperskiej, niezależnie od tego, czy wpłaty te są sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki pochodzą z oszczędności dokonującego tych wpłat. Zatem, subiektywne jest, przyjęte przez Wnioskodawczynię założenie, że nie uzyskałaby przychodu ze „sprzedaży mieszkania” gdyby nie poniosła miesięcznych rat poniesionych przez Nią na spłatę kredytu wraz z odsetkami.

W tej samej interpretacji organ podatkowy uznał, że mogą być kosztami podatkowymi w tym przypadku także:

- koszty notarialne podpisania umowy deweloperskiej,
- wynagrodzenie zapłacone agentowi nieruchomości za znalezienie nabywcy praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesjonariusza).

Paweł Huczko