Ulga na złe długi w czasie epidemii COVID-19 – jak liczyć terminy?

Ulga na złe długi jest instrumentem, który został wprowadzony do ustaw o podatkach dochodowych w celu ograniczenia zatorów płatniczych, które negatywnie wpływają na płynność finansową firm i ich rozwój. Ma ona niejako dwie strony: na dłużników nakłada obowiązek podniesienia podstawy opodatkowania o wartość niezapłaconych należności, wierzycielom nadaje uprawnienie do obniżania tej podstawy o analogiczną wartość. Przepisy budzą rozmaite wątpliwości i rodzą pytania. W niniejszym artykule zostanie omówiony tylko jedna z nich, tj. kwestia liczenia terminów.

Zgodnie z art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP) oraz art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF), podstawa opodatkowania może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Analogicznie podstawa opodatkowania podlega zwiększeniu w przypadku dłużników, którzy nie uregulowali swojego zobowiązania.

Co istotne, przepisy powinny być stosowane już na poziomie odprowadzania zaliczek na podatek. Wynika to z wprowadzonego do art. 25 ustawy o PDOP ust. 19 oraz ust. 17 w art. 44 ustawy o PDOF. Zgodnie z pkt 1 tych przepisów, zmniejszenia/zwiększenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Należy przy tym zaznaczyć, iż regulacje ta odwołują się  tylko do zaliczek podlegających samodzielnemu obliczeniu przez podatnika (miesięcznych lub kwartalnych). Takiej możliwości nie będzie w przypadku wpłacania zaliczek w formie uproszczonej.

Warto przy tym pamiętać, że obowiązek zwiększenia podstawy obliczenia zaliczek, został ograniczony dla osób, które poniosły negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19. Temat ten będzie omówiony w kolejnym artykule dotyczącym ulgi na złe długi.

Polecamy: PIT 2020. Komentarz

Polecamy: CIT 2020. Komentarz

Terminy – jak je liczyć?

 Obniżenie/zwiększenie podstawy opodatkowania jest możliwe w okresie rozliczeniowym, w którym upłynęło 90 dni od terminu zapłaty. Zgodnie z art. 18f ust. 11 ustawy o PDOP (26i ust. 11 ustawy o PDOF), okres 90 dni liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania. Jednakże, zgodnie z ust. 15 powołanych przepisów, jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (dalej: ustawa o opóźnieniach) termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Jednakże, termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego.

W związku z tym, ustalając termin zapłaty, od którego liczy się 90 dni wymagane przez przepisy o uldze na złe długi, w pierwszej kolejności należy uwzględniać termin wskazany w umowie lub na fakturze.

Szczególne warunki ustalenia terminu mogą mieć miejsce w dwóch przypadkach.

1) Umowa ani faktura nie zawierają terminów zapłaty. W takim wypadku, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 ustawy o opóźnieniach, który stanowi, że jeżeli strony transakcji handlowej nie przewidziały w umowie terminu zapłaty, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie   w transakcjach handlowych, po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia, do dnia zapłaty. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że skoro po upływie 30 dni następuje opóźnienie w transakcjach handlowych, to oznacza, że termin zapłaty wynosił właśnie 30 dni.

2) Termin zapłaty wskazany na fakturze przekracza 60 dni:

a) gdy dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest podmiot inny niż duży przedsiębiorca (mikro, mały lub średni), termin zapłaty wynosi 60 dni, niezależnie od tego jaki termin jest w umowie i jaka jest zgodna wola stron.

Przykład 1:
Podatnik jest mikroprzedsiębiorcą wpłacającym zaliczki miesięcznie (na zasadach ogólnych). Wykonał on usługę na rzecz dużego przedsiębiorcy i 10.03.2020 roku wystawił fakturę, na której termin płatności wynosi 120 dni. Mimo to, w przypadku braku płatności od kontrahenta, termin, po którym podatnik może obniżyć podstawę obliczenia zaliczek na podatek dochodowy upłynie po 150 dniach (60 dni do upływu ustawowego terminu płatności + 90 dni od tego terminu) i skorzystanie z ulgi na złe długi będzie możliwe w rozliczeniu za sierpień 2020. W tym samym terminie dłużnik ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania.

b) W umowach między innymi przedsiębiorcami obowiązywał będzie termin wskazany w umowie lub na fakturze, pod warunkiem, że został wyraźnie ustalony w umowie oraz ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Sformułowanie „wyraźnie zastrzeżony w umowie” wyklucza przedłużenie terminu za pomocą jakiegoś pozaumownego lub dorozumianego porozumienia. Mimo, że umowy handlowe mogą być zawierane także ustnie, wskazane jest, by dla celów dowodowych termin przekraczający 60 dni był stwierdzony na piśmie.

Jeśli chodzi o rażącą nieuczciwość to trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 11a ustawy o opóźnieniach, oceny, czy postanowienia umowne są rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, dokonuje się, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności:

• rażące odstępstwa od dobrych praktyk handlowych, które naruszają zasadę działania w dobrej wierze i zasadę rzetelności;
• właściwość towaru lub usługi, które są przedmiotem transakcji handlowej, w szczególności czas zwykle potrzebny na zbycie towaru przez dłużnika na rzecz osób trzecich, lub
• dostosowanie harmonogramu dostawy towarów lub wykonania usługi w częściach do harmonogramu spełniania odpowiadających im części świadczenia pieniężnego.

Co istotne, to na dłużniku spoczywa ciężar dowodu, że termin zapłaty dłuższy niż 60 dni nie jest rażąco nieuczciwy wobec wierzyciela.

Przykład 2:
Spółka jest dostawcą towarów dla średniego przedsiębiorcy i na podstawie umowy termin płatności za towar wynosi 120 dni. Przyjmijmy założenie, że w świetle przepisów ustawy o opóźnieniach, ustalenie to jest rażąco nieuczciwe dla wierzyciela. Spółka wystawiła oraz przekazała fakturę kontrahentowi dnia 10.03.2020 r. Termin, w którym realizuje się obowiązek zwiększenia i możliwość obniżenia podstawy opodatkowania upływa w sierpniu (60 dni terminu płatności + 90 dni od upływu terminu płatności).

Potencjalne problemy

Jak więc widać, możliwa jest sytuacja, gdy termin zapłaty zawarty na umowie lub rachunku różni się od terminu wyznaczonego przez przepisy ustawy o opóźnieniach. W takiej sytuacji pierwszeństwo ma termin ustawowy.

Warto przy tym zaznaczyć, że w przypadku wierzycieli, w stosunku do zaliczek powyższe sposoby obliczania terminów odnoszą się do najwcześniejszego możliwego momentu skorzystania z ulgi na złe długi. Przepisy nie stoją na przeszkodzie temu, by wierzyciel skorzystał z ulgi w następnych okresach rozliczeniowych. Zatem nawet jeśli można było obniżyć podstawę obliczenia zaliczek już w sierpniu, ale podatnik zrobi to dopiero w październiku,  jego działanie jest prawidłowe.

Sytuacja jednak inaczej wygląda w przypadku dłużnika. Ustawa nakłada na niego obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty. Jeżeli podatnik, kierując się terminami umownymi, zwiększy  podstawę opodatkowania w okresie rozliczeniowym późniejszym, niż wynika to z ustawowych terminów zapłaty, to za te okresy zapłaci zaliczki niższe niż należne i powstanie zaległość podatkowa. 

Sytuacja jest jeszcze poważniejsza w przypadku transakcji zawieranych pod koniec roku. Przykładowo, może się zdarzyć, że w danej transakcji handlowej, przy zastosowaniu terminów umownych, wymagane 90 dni upłynie w styczniu 2021 roku. Jednakże, ze względu na nieważność postanowień umownych w tym zakresie, zastosowanie powinny znaleźć terminy ustawowe, zgodnie z którymi termin ten upłynie w grudniu 2020. W związku z tym, zastosowanie ulgi na złe długi powinno nastąpić w rozliczeniu za rok 2020. Jednakże, kierując się terminami umownymi, podatnik  podwyższy podstawę opodatkowania dopiero w rozliczeniu za rok 2021. Tymczasem to 2020, a nie 2021 r jest „rokiem podatkowym, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty”, o którym mówi ustawa. Niepodwyższenie podstawy opodatkowania za ten rok będzie więc skutkowało zaniżeniem kwoty podatku do zapłaty.

Podobnie może być z uprawnieniem wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania. Również ono powinno nastąpić w  rozliczeniu za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty i próba skorzystania z ulgi w roku następnym może być przez organ zakwestionowana.

Jak więc widać, nieznajomość ustawy o opóźnieniach i zawartych w niej sposobów liczenia terminów może stać się źródłem poważnych problemów podatkowych

Radosław Urban, konsultant podatkowy w ECDP Tax Sp. z o.o.