Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT przy odsprzedaży usług do grupy

Tak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2015 r., III SA/Wa 2828/14. 

Sprawa dotyczyła podatnika, który wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT przy refakturowaniu usług. Podatnik wskazał, iż poza zakupami na własne potrzeby w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nabywa również szereg towarów i usług na rzecz podmiotów powiązanych. Następnie podatnik odsprzedaje te usługi podmiotom z grupy, wystawiając na ich rzecz faktury VAT. Wśród czynności refakturowanych podatnik wymienił usługi szkoleniowe, hotelowe, usługi z zakresu promocji i reklamy, organizacji i udziału w targach, konferencjach itp. Zdarza się, że pomiędzy nabyciem usługi przez spółkę, a jej odsprzedażą na rzecz ostatecznego beneficjenta upływa okres liczony w tygodniach, lub nawet miesiącach. Wnioskodawca wskazał, że decyzja o dokonywaniu zakupów grupowych spowodowana jest chęcią uzyskania oszczędności z racji silniejszej pozycji negocjacyjnej w przypadku realizacji większych zamówień.

Samochód w firmie 2015 – multipakiet

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w przypadku refakturowania usług, obowiązek podatkowy w VAT u refakturującego powstaje zasadniczo z chwilą wykonania tej usługi przez dostawcę na rzecz pierwotnego nabywcy tej usługi. 

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał to stanowisko za prawidłowe. Pomimo uzyskania pozytywnej interpretacji spółka zdecydowała się zaskarżyć ją do sądu administracyjnego.

 Rozpoznając skargę WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uchylenia przedmiotowej interpretacji. Sąd wskazał, że w całości zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji. W ocenie sądu kluczowa jest definicja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, z której wynika, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z definicji tej wynika zdaniem sądu, iż refakturowanie podlega takim samym regulacjom jak świadczenie pierwotne, nie tylko w zakresie miejsca świadczenia usług i stawki VAT, ale również w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego. 

500 pytań o VAT - odpowiedzi z interpretacjami MF

VAT należny co do zasady w momencie wykonania usługi

W wielu grupach kapitałowych stosuje się model, w którym jeden, wyznaczony podmiot dokonuje zakupów na rzecz spółek powiązanych. W rezultacie podmiot zamawiający refakturuje koszty ponoszone na rzecz rzeczywistych odbiorców usług. W zależności od przyjętej metodologii i ilości zaangażowanych podmiotów, refakturujący potrzebuje nawet kilka tygodni aby określić kwotę obciążenia dla poszczególnych korzystających. Na tym tle powstaje problem ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego u refakturującego: czy obowiązek podatkowy należy rozpoznać tak jak dla usługi pierwotnej, czy też powstaje on niezależnie w stosunku do odsprzedawanych świadczeń.

Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz aktualnie wydawane interpretacje indywidualne w tym zakresie należy dojść do wniosku, że zgodnie z przeważającym stanowiskiem, w przypadku refakturowania usług moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać w taki sposób jakby od początku odsprzedawana usługa była wykonywana przez refakturującego, z wyłączeniem jednak sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wstawienia faktury oraz przypadków, gdy odbiorca usługi wpłaca zaliczkę . Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z 25 października 2012 r., sygn. I FSK 65/12 i jest często cytowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

W świetle powyższego należy jednak zwrócić uwagę, jak duże znaczenie dla podmiotów refakturujących usługi miały zmiany do ustawy o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r. Obowiązująca uprzednio zasada stanowiła, iż  obowiązek podatkowy powstawał co prawda generalnie w momencie wykonania usługi, jednak w stosunku do transakcji, które powinny być udokumentowane fakturą był on powiązany z momentem wystawienia faktury. Był to najczęściej występujący przypadek. Zmiana spowodowała, iż obecnie, poza pewnymi wyjątkami, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę prezentowane stanowisko organów podatkowych, powyższa zmiana powoduje, że o ile w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. większość refakturowanych usług generowała obowiązek podatkowy w momencie wystawienia refaktury, o tyle aktualnie przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili wystawienia refaktury jest jedynie wyjątkiem. Zasadą jest natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę. 

Wobec tego, w przypadku znacznej większości transakcji podmioty odsprzedające usługi w ramach grupy będą zobowiązane do rozpoznawania obowiązku podatkowego w okresie, w którym została wykonana refakturowana usługa.

Końcowo należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe potwierdzają, iż w sytuacji, gdy przy odsprzedaży usługi do jej wartości dodany zostanie narzut, nie ma miejsca refakturowanie, lecz świadczenie odrębnej usługi, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstanie tak jakby podmiot dokonujący odsprzedaży sam tę usługę wyświadczył.

Bartłomiej Bieńkowski, doradca podatkowy, starszy konsultant w Zespole Podatków Pośrednich Działu Prawno-Podatkowego PwC, biuro w Gdańsku