Pakiet VAT w e-commerce od 1 lipca 2021 r.

Pakiet VAT e-commerce

Propozycje zawarte w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, opublikowanym w dniu 29 października przez resort finansów, funduszy i polityki regionalnej, obejmują m.in. nałożenie obowiązku poboru i zapłaty VAT na podatników ułatwiających, przy użyciu interfejsu elektronicznego - platformy handlu, portalu, itp. sprzedaży na rzecz unijnych konsumentów towarów importowanych z państw trzecich w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 euro, lub dostawę towarów na terytorium UE dokonywaną przez przedsiębiorcę niemającego siedziby w UE na rzecz konsumentów (B2C).

Poniżej prezentujemy treść części ogólnej uzasadnienia do projektu.

Zmiany zasad dotyczących niektórych dostaw ułatwianych przez interfejsy elektroniczne

Znacząca część sprzedaży towarów do konsumentów w UE, zarówno w ramach obrotu pomiędzy państwami członkowskimi, jak i w odniesieniu do towarów sprowadzanych do Unii z państw trzecich, dokonywana jest za pośrednictwem interfejsów elektronicznych, takich jak platforma, platforma handlowa, portal lub inne podobne środki (tj. urządzenie lub oprogramowanie), dalej: „interfejsy elektroniczne”, często z wykorzystaniem zlokalizowanych na terytorium UE magazynów zapewniających kompleksową obsługę logistyczną (tzw. magazyny typu fulfilment warehouse). Głównym problemem jest efektywność poboru VAT, a przy tym relatywnie duże obciążenia administracyjne i koszty ciążące na przedsiębiorcach oraz administracji skarbowej w związku z rozliczaniem podatku należnego od ww. transakcji i weryfikowaniem prawidłowości tego rozliczania. Wynika to w szczególności z faktu, że w znacznej mierze tego rodzaju sprzedaż jest prowadzona przez bardzo liczną grupę przedsiębiorców nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w UE.

W celu rozwiązania tego problemu, aby zwiększyć efektywność poboru VAT, przy jednoczesnym zmniejszeniu obciążeń administracyjnych i kosztów po stronie przedsiębiorców oraz administracji skarbowej, powiązanych z wypełnianiem obowiązków podatkowych, rozwiązania ujęte w pakiecie VAT e-commerce, obejmują m.in. nałożenie obowiązku poboru i zapłaty VAT na podatników ułatwiających, przy użyciu interfejsu elektronicznego:

(i) sprzedaż na rzecz unijnych konsumentów towarów importowanych z państw trzecich
w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 euro, lub

(ii) dostawę towarów na terytorium UE dokonywaną przez przedsiębiorcę niemającego siedziby w UE na rzecz konsumentów (B2C).

Projektowana nowelizacja wprowadza swego rodzaju fikcję prawną, która w istocie prowadzi do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie VAT z tytułu określonych dostaw B2C na podatników prowadzących działalność gospodarczą związaną z zarządzaniem interfejsami elektronicznymi, zwanych dalej również: „operatorami interfejsu elektronicznego” lub „operatorami IE”. Należy podkreślić, że ta fikcja prawna została przyjęta jedynie na potrzeby przepisów o VAT i nie ma zastosowania do innych dziedzin prawa, w tym regulujących stosunki cywilnoprawne.

Oczekuje się, że wprowadzenie takiego rozwiązania spełni zakładane rezultaty, ponieważ ciężar wykonania obowiązków określonych w przepisach VAT w związku z ww. dostawami towarów zostanie przeniesiony z bardzo dużej grupy przedsiębiorców (tzw. dostawców bazowych), spośród których wielu nie ma siedziby działalności gospodarczej w UE (co dodatkowo utrudnia egzekucję obowiązków podatkowych), na znacznie mniej liczną grupę operatorów interfejsów elektronicznych, którzy zwykle dysponują znacznie większymi zasobami niż dostawcy bazowi, dzięki czemu łatwiej im będzie wypełniać obowiązki przewidziane w regulacjach VAT.

Ponadto, aby umożliwić administracji skarbowej efektywniejszy monitoring w zakresie wykonywania obowiązków przewidzianych w przepisach VAT, określeni operatorzy interfejsów elektronicznych, za pośrednictwem których świadczone są usługi oraz dokonywane są dostawy towarów na terytorium UE zasadniczo na rzecz konsumentów, będą obowiązani do prowadzenia ewidencji tych transakcji w postaci elektronicznej. W odniesieniu do dostaw towarów, których wysyłka lub transport rozpoczyna się bądź kończy terytorium Polski oraz usług, których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, ewidencja ta będzie udostępniana drogą elektroniczną na żądanie właściwego organu podatkowego.

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO)

Stan faktyczny do momentu wejścia w życie dyrektywy 2017/2455 oraz dyrektywy 2019/1995

Funkcjonująca w krajowych przepisach (do momentu wejścia w życie ww. dyrektyw) sprzedaż wysyłkowa to instytucja unijnego prawa podatkowego znajdująca swoje oparcie  w przepisach dyrektywy VAT (art. 33 – art. 35). W polskim systemie podatku VAT funkcjonuje od 2004 r. Jej wprowadzenie wiązało się z wejściem Polski do UE i potrzebą odpowiedniego dostosowania funkcjonujących do tego momentu przepisów lub powołania do życia nowych form opodatkowania czynności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej w rzeczywistości rynku wewnętrznego. Przepisy dotyczące sprzedaży wysyłkowej wówczas skonstruowane – co do zasady – nie uległy zmianie do chwili obecnej.

Sprzedaż wysyłkowa w ustawie o podatku od towarów i usług została odrębnie skonstruowana w zależności od tego czy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium Polski, czy też na terytorium Polski. Taka dychotomiczna konstrukcja nie była znana dyrektywie VAT. Podkreślić jednak należy, że dyrektywa nie wprowadziła, do uchwalenia zmieniającego ją aktu prawnego (dyrektywy 2017/2455), definicji sprzedaży wysyłkowej. Wskazany zabieg ustawodawcy krajowego, w obliczu braku unijnej definicji, zwiększał w związku z tym pewność prawną przedsiębiorców, którzy – w zależności od swojego statusu: podatnicy krajowi lub podatnicy unijni – posiadali odrębnie zgrupowane przepisy.

Sprzedaż wysyłkowa w ustawie o VAT została zasadniczo uregulowana w art. 2 pkt 23 i 24 (definicja sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju) oraz art. 23 i 24 (zasady opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju).

Zgodnie z definicją, określoną w art. 2 pkt 23 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2021 r. sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana była na rzecz: (i) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej niemającymi obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub (ii) innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Definicja sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, określona w art. 2 pkt 24, to, co do zasady, lustrzane odbicie definicji „sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju”.

Na podobnej zasadzie, na co wskazano już wyżej, skonstruowane zostały przepisy zawierające zasady opodatkowania sprzedaży wysyłkowej – podzielono je w zależności od tego, czy dostawa towarów dokonywana była z terytorium kraju (art. 23 ustawy o VAT), czy na terytorium kraju (art. 24 ustawy o VAT).

Zmiany związane z implementacją dyrektywy 2017/2455 oraz dyrektywy 2019/1995

W związku z wprowadzeniem do dyrektywy VAT definicji „wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość” (zwanej dalej „WSTO”) oraz jednolitego progu na terytorium całej UE (10.000 EUR) dla podatników dostarczających towary w ramach WSTO oraz świadczących usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne, jak również z powodu modyfikacji powiązanych z WSTO regulacji, dotyczących m.in. określenia miejsca dostawy, konieczne jest dokonanie stosownych zmian w ustawie o VAT. Polegają one przede wszystkim na wykreśleniu art. 2 pkt 23 i 24 (definicja sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju) oraz art. 23 i 24 (sprzedaż wysyłkowa z i na terytorium kraju), zmianie art. 22 (zasady ogólne dotyczące miejsca dostawy) oraz wprowadzeniu art. 22a w ustawie o VAT. Dodatkowo konieczne jest zmodyfikowanie innych przepisów, ściśle powiązanych z wewnątrzwspólnotową sprzedażą towarów na odległość.

WSTO - Wyłączenia

Podobnie jak w przypadku sprzedaży wysyłkowej, przepisów dotyczących WSTO nie stosuje się w odniesieniu do kilku grup towarów, a mianowicie w stosunku do: (i) nowych środków transportu, (ii) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, (iii) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków, towarów używanych – jednak tylko wówczas, gdy podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT (oddzielnie uregulowano kwestię towarów będących przedmiotem dostawy na aukcji (licytacji) w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu) oraz pod warunkiem posiadania przez podatnika dokonującego dostawy dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy na tych szczególnych zasadach.

W ramach WSTO, w przeciwieństwie do sprzedaży wysyłkowej, można dokonywać dostaw wyrobów akcyzowych (skreślenie art. 34 dyrektywy VAT, który wyłączał tę kategorię towarów ze sprzedaży wysyłkowej).

Uchyleniu uległy również przepisy, zgodnie z którymi sprzedaż wysyłkowa występuje, gdy dla jej dokonania wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały sprowadzone na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego w ramach importu towarów (nowe brzmienie art. 33 dyrektywy VAT po jej zmianie dyrektywami 2017/2455 oraz 2019/1995). Należy przy tym wyjaśnić, że dostawa w ramach WSTO dotyczy towarów, które znajdują się na terytorium UE (mogą być to towary wyprodukowane w UE lub towary, które zostały już dopuszczone do swobodnego obrotu w UE i które znajdują się na jej terytorium i są dostarczane nabywcom w UE. Towary w składach celnych muszą najpierw zostać dopuszczone do swobodnego obrotu w UE, zanim nastąpi ich jakakolwiek późniejsza sprzedaż w UE).

Procedura szczególna OSS

Stan faktyczny do momentu wejścia w życie dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995

Obecnie obowiązujące przepisy dotyczące MOSS (zasadniczo rozdział 6a i 7 w dziale XII ustawy o VAT) umożliwiają podatnikom rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług TBE na rzecz konsumentów w państwach członkowskich, w których nie mają oni, co do zasady, siedziby działalności gospodarczej, za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji. MOSS stanowi środek upraszczający wprowadzony w następstwie zmiany przepisów dotyczących miejsca świadczenia trzech rodzajów usług (usług TBE), w wyniku której miejscem opodatkowania tych usług stało się państwo członkowskie usługobiorcy (zmiana w art. 28k ustawy o VAT). Dzięki MOSS podatnicy mogą uniknąć rejestracji oraz obowiązków ewidencyjno-sprawozdawczych w każdym państwie członkowskim, w którym znajdują się ich usługobiorcy (tzw. państwa członkowskie konsumpcji).

W praktyce podatnik zarejestrowany w MOSS w danym państwie członkowskim (państwo członkowskie identyfikacji) składa drogą elektroniczną kwartalną deklarację VAT z wyszczególnieniem poszczególnych usług TBE świadczonych na rzecz konsumentów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich, w której wykazuje należną za nie kwotę VAT. Następnie państwo członkowskie identyfikacji przekazuje zapłacony VAT do odpowiednich państw członkowskich konsumpcji. Deklaracje VAT składane w systemie MOSS stanowią niezależne deklaracje w stosunku do deklaracji podatkowych, które podatnicy składają w swoich państwach członkowskich, w ramach krajowych obowiązków w zakresie VAT.

MOSS dostępny jest dla podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej w UE (tzw. procedura unijna) oraz dla podatników niemających siedziby w UE (tzw. procedura nieunijna). System MOSS jest fakultatywny dla podatników. Decydując się na korzystanie z niego, podatnik musi go jednak stosować w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich konsumpcji. Z MOSS nie można zatem korzystać w odniesieniu tylko do określonych państw członkowskich albo tylko do określonych, wybranych z dostępnych trzech typów usług (telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych).

Organami podatkowymi, właściwymi dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej, korzystających z procedury MOSS są Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (właściwy dla podatników, dla których Polska jest państwem członkowskim identyfikacji) oraz Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego (właściwy dla podatników, dla których Polska jest państwem członkowskim konsumpcji).

Biorąc pod uwagę fakt, że procedura MOSS, która umożliwia dostawcom usług TBE rejestrację dla potrzeb podatku VAT w jednym państwie członkowskim, w ramach której podatnik rozlicza podatek VAT należny w innych państwach członkowskich, została oceniona jako pozytywne narzędzie służące właściwej alokacji wpływów budżetowych zgodnie z zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji, zdecydowano, że system ten zostanie rozszerzony na inne usługi, WSTO, a także na niektóre krajowe dostawy towarów, stając się tym samym punktem kompleksowej obsługi (OSS).

Zmiany związane z implementacją dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995

Jak wskazano powyżej, celem dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995 było m.in. rozszerzenie i modyfikacja obecnej procedury MOSS na inne usługi, WSTO, a także niektóre krajowe dostawy towarów, powodując tym samym przekształcenie małego punktu kompleksowej obsługi w punkt kompleksowej obsługi (OSS).

Z założenia OSS (podobnie jak MOSS) ma na celu uproszczenie obowiązków w zakresie podatku VAT nałożonych na podatników dokonujących dostaw towarów i świadczących usługi osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) na terytorium UE, poprzez umożliwienie im:

• elektronicznej rejestracji dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim;

• deklarowania i płacenia należnego podatku VAT w ramach jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji;

• współpracy z administracją podatkową państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej, nawet jeśli dokonywane dostawy / świadczenie usług mają charakter transgraniczny.

Aby osiągnąć ten cel, konieczne jest dokonanie stosownych zmian w ustawie o VAT. Polegają one przede wszystkim na modyfikacjach rozdziałów 6a (procedura unijna) i 7 (procedura nieunijna) w dziale XII ustawy o VAT, jak również innych przepisów, ściśle z nimi powiązanych.

Rozszerzenie i modyfikacja procedury unijnej, uregulowanej w rozdziale 6a działu XII ustawy o VAT

1. Zakres przedmiotowy procedury unijnej

Nowe przepisy rozszerzają zakres przedmiotowy procedury unijnej, która od1 lipca 2021 r. będzie oznaczała procedurę szczególną dla:

1. WSTO;
2. dostaw towarów w państwie członkowskim (dostawy krajowe) dokonywanych przez interfejsy elektroniczne ułatwiające takie dostawy w rozumieniu projektowanego art. 7a;
3. określonych usług świadczonych przez podatników mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty, ale nieposiadających takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji.

Należy doprecyzować, że poprzez „usługi” należy rozumieć usługi świadczone na rzecz konsumentów których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji. Zatem są to usługi do których nie ma zastosowania ogólna zasada określona w  art. 28c ustawy o VAT (zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada, co do zasady, siedzibę działalności gospodarczej). Oznacza to, że procedurą unijną będą mogły być objęte np. usługi, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1, 2, 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28k.

2. Zakres podmiotowy procedury unijnej

Nowe przepisy rozszerzają zakres podmiotowy procedury unijnej, z której od 1 lipca 2021 r. będzie mógł korzystać:

1. podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium UE w celu deklarowania i płacenia podatku VAT za: (i) świadczone przez niego usługi na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w państwie członkowskim, w którym usługodawca nie ma siedziby, (ii) dokonywane przez niego dostawy w ramach WSTO. Należy podkreślić, że usługi świadczone na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę, muszą zostać zadeklarowane w krajowej deklaracji podatkowej właściwej dla danego państwa członkowskiego;
2. podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w UE w celu deklarowania i płacenia podatku VAT za dokonywane przez niego dostawy w ramach WSTO;
3. podatnik ułatwiający dostawy zgodnie z projektowanym art. 7a ust. 2 (niezależnie od tego, czy posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium UE, czy w kraju trzecim) dla: (i) dokonywanych przez niego dostaw w ramach WSTO oraz (ii) krajowych dostaw towarów. Należy podkreślić, że dokonywanie krajowych dostaw (tzn. dostaw, w przypadku których towar i jego nabywca, niebędący podatnikiem, znajdują się w tym samym państwie członkowskim) może być rozliczane w OSS wyłącznie przez podatników uznanych za ułatwiających takie dostawy, zgodnie z art. 7a ust. 2 (operatorzy interfejsów elektronicznych).

Podsumowując, od 1 lipca 2021 r. podatnicy, wskazani wyżej, świadczący usługi lub dokonujący dostaw na rzecz konsumentów w UE, nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których świadczone są te usługi lub dokonywane są dostawy. Zamiast tego podatek VAT należny od tych transakcji mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem OSS. Korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny. Co istotne, jeżeli podatnik zdecyduje się zarejestrować na potrzeby procedury unijnej musi deklarować i płacić podatek VAT w ramach OSS dla wszystkich usług lub dostaw mogących być przedmiotem tej procedury. Nie może on deklarować i rozliczać ich wybiórczo, tzn. część w deklaracji VAT właściwej dla OSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji.

Trzeba również podkreślić, że nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad ustalania miejsca świadczenia tych usług, a jedynie wprowadzają uproszczoną procedurę deklarowania podatku VAT należnego w innych państwach członkowskich UE.

Rozszerzenie i modyfikacja procedury nieunijnej, uregulowanej w rozdziale 7 działu XII ustawy o VAT

1. Zakres podmiotowy procedury nieunijnej

Z procedury nieunijnej mogą i nadal (również po zmianach ustawy o VAT) będą mogli korzystać wyłącznie podatnicy niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE. Należy jednak podkreślić, że jeżeli tego typu podmioty są jedynie zarejestrowane dla celów VAT w państwie/państwach członkowskich lub są zobowiązane do takiej rejestracji, przykładowo z uwagi na świadczenie przez nich usług, innych niż usługi B2C, mogą oni korzystać z procedury nieunijnej (jest to zmiana, która weszła w życie od 1 lipca 2019 r. wraz z implementacją art. 1 dyrektywy 2017/2455).

2. Zakres przedmiotowy procedury nieunijnej

Od 1 lipca 2021 r. procedura nieunijna będzie obejmować określone usługi (w tym usługi TBE) świadczone przez wskazanych wyżej podatników na rzecz konsumentów w UE. Należy doprecyzować, że poprzez „usługi” należy rozumieć usługi świadczone na rzecz konsumentów których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji. Zatem są to usługi do których nie ma zastosowania ogólna zasada określona w art. 28c ustawy o VAT (zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada, co do zasady, siedzibę działalności gospodarczej). Oznacza to, że procedurą nieunijną będą mogły być objęte np. usługi, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1, 2, 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28k ustawy o VAT.

Podsumowując, nowe przepisy rozszerzają zakres procedury nieunijnej, przewidzianej dla podatników niemających siedziby w UE, na określone usługi świadczone przez nich na rzecz osób niebędących podatnikami w UE. Oznacza to, że od 1 lipca 2021 r. podatnicy, niemający siedziby w UE, świadczący usługi na rzecz konsumentów w UE, nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których świadczone są te usługi. Zamiast tego podatek VAT należny od tych transakcji mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem OSS. Korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny.

Co istotne, jeżeli podatnik zdecyduje się zarejestrować na potrzeby procedury nieunijnej, musi deklarować i płacić podatek VAT w ramach OSS dla wszystkich usług, kwalifikujących się do tej procedury. Nie może on deklarować i rozliczać ich wybiórczo, tzn. część w deklaracji VAT właściwej dla OSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji. Trzeba również podkreślić, że nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad ustalania miejsca świadczenia tych usług, a jedynie wprowadzają uproszczoną procedurę deklarowania podatku VAT należnego w innych państwach członkowskich UE.

Końcowo należy wskazać, że jeżeli podatnik kwalifikuje się do skorzystania zarówno z procedury unijnej (z uwagi na WSTO), jak i nieunijnej (z uwagi na świadczone usługi), to powinien zarejestrować się odrębnie do obu tych procedur.

Sprzedaż na odległość towarów importowanych (SOTI)

Zmiany związane z implementacją dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995.

Urzeczywistnienie rynku wewnętrznego, globalizacja i postęp technologiczny doprowadziły do gwałtownego wzrostu handlu elektronicznego, a co za tym idzie sprzedaży towarów na odległość – zarówno towarów dostarczanych z jednego państwa członkowskiego do innego, jak i z terytoriów trzecich lub państw trzecich do UE. Należało zatem dostosować do tych zmian stosowne przepisy dyrektyw VAT i 2009/132/WE, uwzględniając zasadę opodatkowania w miejscu przeznaczenia, konieczność ochrony dochodów podatkowych państw członkowskich, stworzenia równych warunków działania dla zainteresowanych przedsiębiorstw i zminimalizowania ciążących na nich obciążeń.

Dyrektywa 2017/2455 wprowadza nowe regulacje dotyczące SOTI. Wprowadza definicję SOTI oraz powiązane z tą instytucją regulacje, dotyczące m.in. określenia miejsca dostawy. Dla uproszczenia rozliczania VAT z tytułu SOTI dla towarów (z wyjątkiem wyrobów akcyzowych) umieszczonych w przesyłce o wartości rzeczywistej do 150 euro, dyrektywa ta wprowadza nową szczególną procedurę importu (IOSS) a także nowe uregulowanie szczególne dotyczące deklarowania i płatności VAT (USZ), jeśli procedura szczególna importu (IOSS) nie jest stosowana (choć można byłoby ją stosować).

W praktyce od 1 lipca 2021 r. konsument będzie płacić podatek VAT od towarów o niewielkiej wartości (do 150 euro) w następujący sposób:

• płatność na rzecz sprzedającego/interfejsu elektronicznego, który decyduje się na korzystanie z IOSS, przy czym import towarów ww. towarów jest zwolniony z VAT,
• płatność przy imporcie do UE, jeśli sprzedawca/interfejs elektroniczny nie zdecyduje się na korzystanie z IOSS:

• pobór podatku VAT z tytułu importu towarów od odbiorcy (konsumenta) przez osobę przedstawiającą towary organom celnym, jeżeli ta osoba postanowi skorzystać ze uregulowania szczególnego lub
• stosowanie normalnych procedur celnych.

SOTI charakteryzuje się tym, że towary (inne niż nowe pojazdy lub towary zmontowane i zainstalowane) są wysyłane lub transportowane przez sprzedającego lub w jego imieniu z państwa trzeciego (spoza UE) do państwa członkowskiego, co do zasady, osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) - B2C (ang. business-to-consumer).

Należy podkreślić, że art. 14 ust. 4 dyrektywy VAT definiujący sprzedaż towarów na odległość ustanawia jednak warunek, który musi być spełniony po stronie konsumenta. Zarówno pkt 1 (dla WSTO) i pkt 2 (dla SOTI) stanowią między innymi, że dostawa towarów musi zostać dokonana na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, której wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie podlega podatkowi VAT zgodnie z art. 3 ust. 1 lub każdej innej osoby niebędącej podatnikiem. Art. 3 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje, w których przypadkach wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie podlega podatkowi VAT.

Art. 14 ust. 4 dyrektywy VAT obejmuje podatników i osoby prawne niebędące podatnikami stosujące wspólny system ryczałtowy dla rolników, podatników korzystających ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw oraz podatników, którzy tylko dostarczają towary i usługi zwolnione z VAT bez prawa do odliczenia podatku VAT.

Dla kompletności należy dodać, że ww. art. 14 ust. 4 oprócz osób niebędących podatnikami obejmuje:

- dostawy towarów (w tym wyrobów akcyzowych) na rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami wymienionych w art. 151 dyrektywy VAT (porozumienia dyplomatyczne, organy międzynarodowe, NATO itp.) oraz

- dostawy towarów (z wyjątkiem wyrobów akcyzowych) na rzecz podatników dokonujących wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których VAT nie podlega odliczeniu, podatników objętych wspólnym systemem ryczałtowym dla rolników, podatników objętych procedurą marży i osób prawnych niebędących podatnikami).

Dyrektywa 2017/2455 (w art. 143 ust. 1 lit. ca) wprowadza nowe zwolnienie od podatku VAT z tytułu importu, które ma zastosowanie tylko do towarów umieszczonych w przesyłkach o wartości rzeczywistej do 150 euro (z wyjątkiem towarów podlegających podatkowi akcyzowemu), dla których podatek należny z tytułu SOTI ma zostać zadeklarowany w ramach procedury importu IOSS.

Należy podkreślić, że dla SOTI istotne jest miejsce, w którym znajdują się towary w momencie ich sprzedaży (dostawy) – towary muszą znajdować się poza terytorium UE, skąd są następnie wysyłane lub transportowane do konsumenta na terytorium UE. Bez znaczenia pozostaje czy dostawca prowadzący SOTI posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, czy na terytorium państwa trzeciego.

Jeżeli towary w momencie sprzedaży (dostawy) znajdują się na terytorium UE, to nie ma SOTI a jest WSTO.

Miejsce dostawy – zasada ogólna

W art. 33 dyrektywa 2017/2455 określa miejsce dostawy przy SOTI. Za miejsce dostawy SOTI z państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów (analogicznie jak przy WSTO), uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast gdy SOTI następuje do państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, za miejsce dostawy uznaje się to państwo, pod warunkiem że VAT ma być zadeklarowany w IOSS. Zasada ta stanowi wyjątek od zasady ogólnej opodatkowania dostaw (zgodnie z którą w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy).

Procedura szczególna importu (IOSS)

Jak wskazano powyżej, celem dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995 jest m.in. rozszerzenie i modyfikacja obecnej procedury MOSS (poza innymi niż TBE usługami, WSTO, niektórymi krajowymi dostawami towarów) również na SOTI, efektem czego jest przekształcenie (rozszerzenie) małego punktu kompleksowej obsługi (MOSS) na importowy OSS (IOSS).

Procedura importu została uregulowania w art. 369l – 369x dyrektywy VAT oraz art. 57a – 63c rozporządzenia 282/2011.

Należy mieć na względzie, że szereg istotnych regulacji odnoszących się do procedury importu objętych zakresem art. 369l – 369x dyrektywy VAT zostało zawartych w rozporządzeniu 282/2011, które jako rozporządzenie unijne obowiązuje bezpośrednio państwa UE i nie wymaga implementacji do porządków prawnych państw członkowskich.

Ponieważ od 1 lipca 2021 r. import wszystkich towarów o niskiej wartości będzie podlegał podatkowi VAT, w celu zadeklarowania i zapłaty VAT utworzono szczególną procedurą importu - importowy One Stop Shop (IOSS), zwaną dalej także „IOSS” dla sprzedawców dokonujących SOTI z krajów trzecich lub terytoriów trzecich do UE.

Nowy IOSS to procedura szczególna, która pozwala na rozliczenie VAT należnego z tytułu SOTI, państwu członkowskiemu konsumpcji, za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.

W przeciwieństwie zatem do obowiązujących dziś przepisów dotyczących importu towarów, w których podatek VAT jest pobierany w momencie importu towarów przez organy celne, gdy stosuje się IOSS, dostawca sprzedający towary o niskiej wartości znajdujące się w państwie trzecim lub terytorium trzecim konsumentom w UE, naliczy i pobierze podatek VAT w momencie sprzedaży towarów oraz zadeklaruje i zapłaci ten podatek globalnie za pośrednictwem IOSS w państwie członkowskim identyfikacji. Towary te będą następnie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przy imporcie, co pozwoli na szybkie ich zwolnienie
w urzędzie celnym.

---

W przypadku zastosowania IOSS, import towarów o niskiej wartości do UE będzie zwolniony z podatku VAT, ponieważ VAT jest już zapłacony w momencie sprzedaży.

Dostawy towarów są objęte procedurą importu, gdy:

•          towary znajdują się na terytorium trzecim lub w kraju trzecim w momencie ich sprzedaży,

•          towary te są wysyłane w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro, i

•          towary są transportowane lub wysyłane przez dostawcę lub w jego imieniu/na jego rzecz do konsumenta w państwie członkowskim, oraz

•          towary nie podlegają podatkowi akcyzowemu (zazwyczaj alkohol lub wyroby tytoniowe).

Następujący podatnicy mogą korzystać z procedury importu:

• sprzedawcy mający siedzibę w UE, sprzedający towary o niskiej wartości zlokalizowane w państwie / terytorium trzecim konsumentowi w UE. Zazwyczaj sprzedają towary przez własny sklep internetowy,
• sprzedawcy niemający siedziby w UE, sprzedający towary o niskiej wartości zlokalizowane w państwie / terytorium trzecim konsumentowi w UE. Zazwyczaj sprzedają towary przez własny sklep internetowy

            - tacy sprzedawcy mogą korzystać z ww. procedury w następujący sposób:

• bezpośrednio (tj. bez obowiązku wyznaczania pośrednika), jeżeli mają siedzibę
  w kraju trzecim, z którym UE zawarła porozumienie o wzajemnej pomocy
  w sprawie VAT, o ile prowadzą sprzedaż towarów z tego państwa trzeciego,
• pośrednio, za pośrednictwem pośrednika mającego siedzibę w UE,

• interfejsy elektroniczne ułatwiające SOTI o niskiej wartości (do 150 euro) dostawcom bazowych działającym na ich interfejsach elektronicznych (tzw. uznany dostawca). Jeżeli interfejs elektroniczny nie ma siedziby w UE, będzie musiał wyznaczyć pośrednika, aby być uprawnionym do korzystania z procedury importu.

Zatem podatnicy niemający siedziby w UE muszą wyznaczyć pośrednika do korzystania z procedury importu. Inni podatnicy mogą wyznaczyć pośrednika, ale nie są do tego zobowiązani.

Pośrednikiem musi być podatnik mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w UE. Jest on odpowiedzialny za zapłatę podatku VAT od SOTI o niskiej wartości i musi wypełniać wszystkie obowiązki określone w procedurze importu, w tym składanie deklaracji i zapłatę podatku VAT od tych towarów o niskiej wartości. Jednak dostawca lub uznany dostawca nie jest zwolniony z obowiązków związanych z podatkiem VAT i pozostaje odpowiedzialny za zapłatę podatku VAT wraz z pośrednikiem.

Przed zarejestrowaniem podatnika w IOSS, pośrednik musi najpierw sam zarejestrować się jako pośrednik w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, aby korzystać z IOSS w celu reprezentowania dostawców dokonujących SOTI. Otrzyma on numer identyfikacyjny umożliwiający mu działanie jako pośrednik w procedurze importu. Ten numer identyfikacyjny pośrednika nie jest numerem VAT i nie może być wykorzystywany przez pośrednika do deklarowania podatku VAT od transakcji podlegających opodatkowaniu. Następnie pośrednik zarejestruje każdego podatnika, którego reprezentuje i otrzyma numer identyfikacyjny VAT IOSS w odniesieniu do każdego podatnika, dla którego został wyznaczony.

Z założenia IOSS ma na celu uproszczenie obowiązków w zakresie podatku VAT dla podatników dokonujących SOTI, poprzez umożliwienie im:

• elektronicznej rejestracji dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim będącym państwem członkowskim identyfikacji;

• deklarowania i płacenia należnego podatku VAT w ramach jednej elektronicznej miesięcznej deklaracji w państwie członkowskim identyfikacji.

Dzięki IOSS podatnicy mogą, analogicznie jak obecnie w MOSS, uniknąć rejestracji oraz obowiązków ewidencyjno-sprawozdawczych w każdym państwie członkowskim, w którym znajdują się nabywcy towarów (tzw. państwa członkowskie konsumpcji).

W praktyce bowiem podatnik zarejestrowany w IOSS w danym państwie członkowskim (państwo członkowskie identyfikacji, zwane dalej „PCZI”) składać będzie drogą elektroniczną miesięczną deklarację VAT z wyszczególnieniem SOTI dokonanej konsumentom w innych państwach członkowskich, w której wykazuje należną za SOTI kwotę VAT. Przykładowo w deklaracji będzie wskazany niemiecki VAT z tamtejszymi stawkami VAT należny od sprzedaży dokonanej niemieckim konsumentom, francuski VAT z tamtejszymi stawkami VAT należny od sprzedaży dokonanej francuskim konsumentom itd. Następnie państwo członkowskie identyfikacji przekazuje zapłacony VAT do odpowiednich państw członkowskich konsumpcji (przykładowo Niemiec, Francji). W przypadku deklaracji VAT złożonej w IOSS nie będzie już należny podatek VAT przy imporcie towarów - art. 143 ust. 1 lit. ca dyrektywy VAT wymaga jedynie przedstawienia organom celnym w momencie importu ważnego numeru identyfikacyjnego VAT podatnika stosującego IOSS.

Wprowadzenie procedury importu idzie w parze ze zniesieniem obecnego zwolnienia z VAT dla towarów w małych przesyłkach o wartości do 22 EUR.

Jest to również zgodne ze zobowiązaniem do stosowania zasady miejsca dostawy dla podatku VAT, którym zawsze ma być państwo przeznaczenia (konsumpcji) towarów.

Gdy sprzedawca / interfejs elektroniczny korzystający z procedury importu dostarcza towary znajdujące się poza UE konsumentom w UE, miejsce dostawy towarów znajduje się w UE, a dokładniej w państwie członkowskim UE, w którym dostarczane są zamówione towary. Oznacza to, że sprzedawca / interfejs elektroniczny korzystający z procedury importu będzie musiał naliczyć podatek VAT przy sprzedaży tych towarów do UE konsumentom w UE.

Sprzedawca / interfejs elektroniczny musi zastosować prawidłową stawkę VAT do wszystkich kwalifikujących się towarów w momencie dostawy do klienta. Moment dostawy to czas, w którym płatność została zaakceptowana. W praktyce sprzedawca / interfejs elektroniczny pokaże cenę towaru i wartość podatku VAT na danym zamówieniu, a nabywca będzie musiał zapłacić całą tę kwotę sprzedawcy / interfejsowi elektronicznemu.

Prawidłowa stawka VAT jest stosowana w odniesieniu do danego towaru w państwie członkowskim UE, w którym dostawa ma miejsce (w praktyce, nabywca wskazuje, gdzie towary mają zostać dostarczone). Większość towarów podlega standardowej stawce VAT, jednak niektóre towary podlegają obniżonej stawce VAT w zależności od towarów i państwa członkowskiego UE, do którego są transportowane.

• Zasady funkcjonowania IOSS

Przedsiębiorcy, którzy dokonują SOTI - czyli inaczej mówiąc sprzedaży towarów z państw trzecich na terytorium UE do nabywców w UE, którzy, co do zasady, są podmiotami niebędącymi przedsiębiorcami czyli są konsumentami (w relacjach B2C), mogą pod pewnymi warunkami, zdecydować się na rejestrację tylko w jednym państwie członkowskim oraz na deklarowanie i na zapłacenie tam podatku za pośrednictwem importowego punktu kompleksowej obsługi (ang. Import One Stop Shop- (IOSS)). Podatek od sprzedaży jest przekazywany za pośrednictwem IOSS do odpowiednich państw członkowskich, w których podatek jest należny czyli do odpowiedniego państwa członkowskiego konsumpcji, zwanego dalej „PCZK”. Dotyczy to SOTI, jeżeli wartość rzeczywista przesyłki nie przekracza 150 euro. Jest to zatem szczególna procedura importu umożliwiająca rejestrację, składanie deklaracji i rozliczanie VAT należnego poszczególnym PCZK (opodatkowania) z tytułu SOTI z terytoriów trzecich lub państw trzecich, za pomocą „jednego okienka” tylko w jednym państwie członkowskim (tzw. państwie członkowskim identyfikacji zwanego dalej „PCZI”)).

Dokonujący SOTI przedsiębiorca (dostawca) samodzielnie transportuje lub wysyła towary lub przynajmniej pośrednio bierze udział w transporcie lub wysyłce.

Pośredni udział (zob. art. 5a rozporządzenia 282/2011) przedsiębiorcy dokonującego SOTI istnieje przykładowo jeśli:

• zlecił stronie trzeciej podwykonawstwo wysyłki lub transportu towaru nabywcy,
•  jest przynajmniej częściowo odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów, nawet jeśli faktyczny transport jest realizowany przez stronę trzecią,
• obciąża nabywcę kosztami transportu przesyłki, pobiera je i przekazuje stronie trzeciej, która wykonuje transport lub
• reklamuje usługi dostawcy dla nabywcy lub nawiązuje z nim kontakt lub w inny sposób przekazuje informacje stronie trzeciej, że ta ostatnia musi dostarczyć towary do nabywcy.

Z drugiej strony przedsiębiorca dostarczający towary (dostawca) nie bierze udziału pośredniego, jeżeli nabywca sam transportuje lub wysyła towary, a dostawca nawet bezpośrednio lub pośrednio nie przejmuje organizacji transportu lub wysyłki.

Korzystanie z IOSS jest opcjonalne.

Jeśli przedsiębiorca zdecyduje się zapłacić podatek za pośrednictwem IOSS, import przedmiotowych towarów  jest zwolniony z podatku z tytułu importu tych towarów. Jeżeli przedsiębiorca zdecyduje się zarejestrować do IOSS, to wszystkie jego transakcje SOTI, w przypadku gdy wartość rzeczywista towarów w przesyłce nie przekracza 150 euro, należy zadeklarować za pośrednictwem IOSS. IOSS nie może być ograniczony do poszczególnych państw członkowskich.

Dla możliwości zastosowania IOSS nie ma znaczenia gdzie przedsiębiorca / podmiot ułatwiający poprzez interfejs elektroniczny ma siedzibę. Jedynym istotnym kryterium jest miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, które musi znajdować się poza UE.

IOSS jest dostępny, co do zasady, dla przedsiębiorców, którzy:

• mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
  w UE, lub
• są reprezentowani przez przedsiębiorcę (pośrednika) mającego siedzibę
  (lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) w UE.

Państwo członkowskie identyfikacji (PCZI), to państwo, w którym przedsiębiorca (lub pośrednik) jest zarejestrowany w IOSS. Jest to państwo, w którym przedsiębiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. Jeśli znajduje się w państwie trzecim, przedsiębiorca (lub pośrednik) może wybrać państwo jako PCZI, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli ma kilka takich miejsc w różnych państwach członkowskich, może wybrać jedno z tych państw jako PCZI. Przedsiębiorca (lub pośrednik) jest związany wyborem PCZI na dany rok i dwa kolejne lata kalendarzowe. Aby skorzystać z IOSS należy wystąpić ze zgłoszeniem o zamiarze korzystania z IOSS za pomocą środków komunikacji elektronicznej do właściwego urzędu skarbowego. Jeśli zgłoszenie zostanie przyjęte, przedsiębiorca otrzyma nr identyfikacyjny IOSS (np. IM0451234567).

Możliwość zarejestrowania się przedsiębiorców do IOSS jest przewidziana od 1  lipca 2021 roku.

• Deklaracja

Przedsiębiorca ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w PCZI. W deklaracji znajduje się jego nr IOSS i cała zaewidencjonowana SOTI, która podlega przepisom dotyczącym IOSS (w tym ta SOTI, która kończy się w PCZI). W deklaracji SOTI musi być uwzględniona w podziale na każde państwo członkowskie konsumpcji (PCZK) a także podana obowiązująca stawka VAT w każdym PCZK i należny podatek. Nie można zawierać w deklaracji sprzedaży zwolnionej z podatku. Okres deklaracji to miesiąc kalendarzowy. Deklarację należy składać co miesiąc, od momentu wydania numeru identyfikacyjnego IOSS. Jeśli przedsiębiorca nie dokonał żadnej sprzedaży w ciągu miesiąca, musi złożyć deklaracje „zerową”. Jeśli przedsiębiorca przestanie korzystać z IOSS, jest wykluczony z IOSS lub zmienia PCZI musi złożyć ostateczną deklarację IOSS.

Jeżeli przedsiębiorca, który jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce dokonuje SOTI, tym również w Polsce, którą deklaruje za pośrednictwem IOSS, nie należy takiej sprzedaży wykazywać w „zwykłej” deklaracji, o której mowa w art. 99 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że jeżeli podatnik zdecyduje się zarejestrować na potrzeby procedury importu to musi deklarować i płacić podatek VAT w ramach IOSS dla wszystkich dostaw (sprzedaży) towarów w związku z dokonywaniem SOTI mogącej być przedmiotem tej procedury. Nie może on deklarować i rozliczać ich wybiórczo, tzn. część w deklaracji VAT właściwej dla IOSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji.

• Wykluczenie z IOSS

Przedsiębiorca może w dowolnym momencie dobrowolnie zakończyć korzystanie z IOSS. Jeśli wypowiedzenie zostanie zgłoszone do PCZI co najmniej piętnaście dni przed końcem miesiąca kalendarzowego, wypowiedzenie staje się skuteczne pierwszego dnia następnego miesiąca kalendarzowego (zob. art. 57g ust. 2 rozporządzenia 282/2011).

Przedsiębiorca zostanie wykluczony z możliwości korzystania z IOSS, jeżeli:

• poinformuje, że nie będzie już dokonywać sprzedaży objętej IOSS;
• nie dokonuje takiej sprzedaży przez 2 lata;
• nie spełnia już wymagań dotyczących korzystania z IOSS lub
• wielokrotnie narusza zasady IOSS.

Powtarzające się (systematyczne) naruszenie zasad IOSS ma miejsce w każdym przypadku wskazanym w art. 58b ust. 2 rozporządzenia 282/2011. W przypadku wykluczenia z powodu powtarzających się naruszeń przedsiębiorca nie może korzystać z IOSS przez 24 miesiące, chyba że jest to powtarzające się naruszenie pośrednika, o którym przedsiębiorca nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Nie ma natomiast okresu blokowania w przypadku dobrowolnego wypowiedzenia lub wykluczenia, innego niż wynikającego z powtarzającego się naruszenia.

Wykluczenie obowiązuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po wydaniu postanowienia o wykluczeniu. W drodze odstępstwa od tej zasady, obowiązują następujące zasady (zob. art. 58 ust. 3 rozporządzenia 282/2011):

• jeżeli wykluczenie jest spowodowane zmianą siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wykluczenie staje się skuteczne od dnia tej zmiany.
• jeżeli wykluczenia dokonano z powodu powtarzającego się naruszenia przepisów IOSS, wykluczenie staje się skuteczne od następnego dnia, w którym postanowienie o wykluczeniu zostało przesłane podatnikowi drogą elektroniczną.

Jeżeli przedsiębiorca zakończy korzystanie z IOSS lub zostanie wykluczony z IOSS (z wyjątkiem przypadku wykluczenia z powodu powtarzających się naruszeń), numer identyfikacyjny IOSS pozostaje ważny przez dwa tygodnie po tym, jak wypowiedzenie lub wykluczenie stanie się skuteczne. Na wniosek przedsiębiorcy okres ten może zostać przedłużony do dwóch miesięcy, jeżeli przedsiębiorca może wykazać, że na import towarów sprzedanych przed wejściem w życie wykluczenia konieczny jest dłuższy okres (zob. art. 58 ust. 4 rozporządzenia 282/2011.

• Obowiązek podatkowy

Zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw towarów objętych IOSS powstaje z chwilą zaakceptowania (otrzymania) płatności. Kiedy rzeczywista płatność jest dokonywana, nie ma znaczenia dla ustalenia, kiedy otrzymano płatność. Jako moment zaakceptowania (otrzymania) płatności (zob. art. 61b rozporządzenia 282/2011) - uznaje się czas gdy:

• potwierdzenie płatności, lub
• powiadomienie o autoryzacji płatności lub
• zobowiązanie płatności (obietnica zapłaty np. przy odbiorze towaru) od nabywcy na rzecz podatnika, który korzysta z IOSS

- zostało otrzymane, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej.

Podatek jest płatny nie później niż ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po okresie za który składana jest deklaracja.

• Wymagania sprawozdawcze

• Przedsiębiorca musi powiadomić swoje PCZI o wszelkich zmianach, które mają wpływ na korzystanie z IOSS tj. że:

• nie będzie już dokonywać sprzedaży objętej IOSS;
• nastąpiły zmiany dotyczące prowadzenia działalności objętej IOSS i nie spełnia już wymagań dotyczących korzystania z IOSS lub
• nastąpiły zmiany danych w jego formularzu o zamiarze skorzystania z IOSS (zob. art. 57h rozporządzenia 282/2011).

Przedsiębiorca (lub pośrednik, w stosownych przypadkach) musi ewidencjonować sprzedaż objętą IOSS, odrębnie dla każdego państwa członkowskiego, dla których sprzedaż została dokonana (PCZK). Ewidencję należy przechowywać przez dziesięć lat i udostępniać za pomocą za pomocą środków komunikacji elektronicznej na żądanie organów podatkowych.
W przeciwnym razie możliwe jest wykluczenie z IOSS. Ewidencja zgodnie z art. 63c ust. 2 rozporządzenia 282/2011  zawiera wymienione poniżej informacje:

1. państwo członkowskie konsumpcji, do którego towary są dostarczane;
2. opis i ilość dostarczonych towarów;
3. data dostawy (sprzedaży) towarów;
4. podstawa opodatkowania wraz z zastosowaną walutą;
5. wszelkie kolejne kwoty zwiększające lub zmniejszające podstawę opodatkowania;
6. obowiązująca stawka podatkowa;
7. kwota podatku do zapłaty wraz z zastosowaną walutą;
8. data i kwota otrzymanych płatności;
1. jeżeli faktura została wystawiona, informacje w niej zawarte;
10. informacje wykorzystane do ustalenia miejsca rozpoczęcia i zakończenia wysyłki lub transportu towarów do kupującego;
11. dowody każdego zwrotu towarów, w tym podstawa opodatkowania i obowiązująca stawka podatkowa;
50. numer zamówienia lub unikalny numer transakcji oraz
1000. niepowtarzalny numer śledzenia przesyłki, jeżeli przedsiębiorca jest bezpośrednio zaangażowany w dostawę.

• Przedsiębiorca (lub w stosownych przypadkach pośrednik) musi zapisać te informacje
  w taki sposób, aby można je było udostępnić natychmiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dla każdej dostawy (dla każdego pojedynczego towaru) (zob. art. 63c ust. 2 rozporządzenia 282/2011). Zatem w Polsce, jako wnioskującemu PCZK, ewidencja zostanie przekazana niezwłocznie, jeżeli zostanie to dokonane w ciągu 20 dni. Jeżeli przedsiębiorca korzysta z IOSS za pośrednictwem pośrednika, nie zwalnia to go z obowiązku dostarczenia tych informacji, jeśli nie nastąpi to za pośrednictwem pośrednika. Zmiany (korekty)
  w podstawie opodatkowania sprzedaży, które podlegają IOSS, muszą zostać uwzględnione
  w późniejszej deklaracji w ciągu trzech lat od daty złożenia pierwotnej deklaracji. Należy podać okres podatkowy i kwotę podatku, dla której wymagane są zmiany.

• Od 1 lipca 2021 r. przedsiębiorcy będą również musieli wystawiać faktury za SOTI. Obowiązek wystawienia faktury wynika z zastosowania IOSS (dział XII rozdział 9) zgodnie z przepisami państwa członkowskiego identyfikacji. Jeżeli przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w IOSS, faktura musi być wystawiona zgodnie z prawem kraju przeznaczenia (konsumpcji).

Jeżeli przedsiębiorca jest zobowiązany do wystawienia faktury za SOTI, nie może zastosować uproszczenia w postaci zmniejszonego zakresu danych na fakturze.

• Korzystanie z IOSS przez pośrednika:

Przedsiębiorca może również korzystać z IOSS za pośrednictwem ustanowionego pośrednika. W przypadku przedsiębiorców z państw trzecich, którzy nie mają siedziby w żadnym państwie członkowskim, a ich stałe miejsce prowadzenia działalności również nie znajduje się w państwie na terytorium UE, ustanowienie pośrednika jest jedynym sposobem na skorzystanie z IOSS. W takim przypadku wszystkie dostawy importowe / wysyłkowe należy zadeklarować i opłacić za pośrednictwem pośrednika w IOSS. Wyłącznie podatnicy, którzy mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE
i zostali wyznaczeni przez innego przedsiębiorcę do celów rozliczenia SOTI jako pośrednicy oraz wypełnienia obowiązków wynikających z IOSS w imieniu i na rachunek tego drugiego przedsiębiorcy, mogą zostać pośrednikami. Ustalenie PCZI pośrednika (a zatem także PCZI wszystkich reprezentowanych przez niego osób) opiera się na tych samych zasadach, jak w przypadku przedsiębiorców, którzy bezpośrednio korzystają z IOSS.

Prawo do reprezentacji jest odbierane pośrednikowi w następujących przypadkach (wykreślenie pośrednika):

• pośrednik nie działał jako pośrednik w imieniu podatnika korzystającego z procedury importu przez okres sześciu kolejnych miesięcy kalendarzowych;
• pośrednik nie spełnia już wymogów dotyczących działania w charakterze pośrednika;
• pośrednik wielokrotnie narusza zasady IOSS.

Postanowienie o wykreśleniu podatnika jako pośrednika musi zostać przesłane drogą elektroniczną do tej osoby i osób, które reprezentuje. Wykreślenie staje się skuteczne od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po przekazaniu postanowienia o wykreśleniu.

Wykreślenie w przypadku przeniesienia siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest skuteczne od dnia tej zmiany. Jeżeli jednak wykreślenie wynika z powtarzających się naruszeń, jest ono skuteczne od następnego dnia po dniu, w którym postanowienie o wykreśleniu zostało przekazane drogą elektroniczną pośrednikowi i reprezentowanym przez niego przedsiębiorcom. Powtarzające się (systematyczne) naruszenie zasad IOSS ma miejsce w każdym przypadku wskazanym w art. 58b ust. 2 rozporządzenia 282/2011. Jeżeli pośrednik zostanie wykreślony z powodu powtarzających się naruszeń, pośrednik nie może występować w charakterze pośrednika przez dwa lata po miesiącu, w którym wykreślenie miało miejsce. Ten okres blokowania zasadniczo dotyczy tylko pośrednika i nie ma wpływu na przedsiębiorcę, jeśli ten nie wiedział lub mógł wiedzieć o powtarzającym się naruszeniu, które go dotyczy. W innych przypadkach wykreślenia nie ma okresu blokowania. Jeżeli pośrednik zostanie wykreślony, wszyscy reprezentowani przez niego przedsiębiorcy zostaną również wykreśleni z IOSS. Data wejścia w życie wykreślenia dla reprezentowanych przedsiębiorców zależy od skuteczności wykreślenia pośrednika. Reprezentowany przedsiębiorca może zarejestrować się w IOSS po wykreśleniu swojego pośrednika poprzez nowego pośrednika lub, jeśli spełnia wymagania, samodzielnie.

Wprowadzenie nowej procedury importu, uregulowanej w rozdziale 9 działu XII ustawy o VAT

1)        Zakres przedmiotowy procedury importu

Nowe przepisy wprowadzają zakres przedmiotowy nowej procedury importu, która po
1 lipca 2021 r. będzie oznaczała procedurę szczególną dla rozliczenia VAT należnego
z tytułu SOTI, państwu członkowskiemu konsumpcji, za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.

2)        Zakres podmiotowy procedury importu

Nowe przepisy wprowadzają zakres podmiotowy procedury importu, z której po 1 lipca 2021 r. będzie mógł korzystać każdy podatnik, który dokonuje SOTI:

a)         posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej,

b)        posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na terytorium Unii Europejskiej albo niemający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, który jest reprezentowany przez pośrednika,

c)         posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego, z którym Unia Europejska zawarła porozumienie o wzajemnej pomocy o zakresie zbliżonym do zakresu dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L. 84 z 31.03.2010, str. 1,) oraz rozporządzenia (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 268 z 12.10.2010, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej „porozumieniem o wzajemnej pomocy, którego zakres jest podobny do dyrektywy 2010/24 i rozporządzenia 904/2010”, jeżeli dokonuje SOTI z tego państwa trzeciego (obecnie tylko Norwegia).

Podsumowując, od 1 lipca 2021 r. podatnicy, wskazani powyżej, dokonujący SOTI, co do zasady, na rzecz konsumentów w UE, nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których dokonują SOTI. Zamiast tego podatek VAT należny od tych dostaw mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem szczególnej procedury importu (IOSS).

Końcowo należy wskazać, że jeżeli podatnik chce korzystać zarówno z procedury unijnej (z uwagi na WSTO), jak i nieunijnej (z uwagi na świadczone usługi) oraz procedury importu (z uwagi na SOTI), to powinien zarejestrować się odrębnie do każdej z tych procedur.

Aby osiągnąć ten cel, konieczne jest dokonanie stosownych zmian w ustawie o VAT. Polegają one przede wszystkim na dodaniu rozdziału 9 (procedura importu) w dziale XII ustawy o VAT, jak również modyfikacja innych przepisów, ściśle z nimi powiązanych.

Uregulowanie szczególne dotyczące deklarowania i zapłaty VAT z tytułu importu (USZ)

Od 1 lipca 2021 r., co do zasady, wszystkie towary importowane do UE będą podlegać podatkowi VAT.

W związku z gwałtownym rozwojem handlu elektronicznego i wynikającym z tego wzrostem liczby przesyłek o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 euro, importowanych do UE, państwa członkowskie powinny zezwolić osobom przedstawiającym towary organom celnym na korzystanie z uregulowań szczególnych dotyczących deklarowania i zapłaty VAT z tytułu importu tych towarów.

Jeżeli nie jest stosowany importowy OSS (IOSS), chociaż mógłby być, ale np. dostawca nie zdecydował się na korzystanie z IOSS, dostępny jest drugi mechanizm uproszczenia dla importu towarów. Podatek VAT z tytułu importu towarów zostanie pobrany od konsumentów przez osobę dokonującą zgłaszającego celnego (np. operatora pocztowego, firmę kurierską), która wpłaci go organom celnym w formie płatności miesięcznej.

Podobnie jak w przypadku IOSS, stosowanie USZ nie jest obowiązkowe.

USZ zawarte jest w nowym rozdziale 10 tytułu XII dyrektywy VAT

Art. 369y dyrektywy VAT odnosi się do importu towarów w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 EUR i stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić na stosowanie tych uregulowań, w przypadku gdy nie zastosowano procedury szczególnej określonej w sekcji 4 rozdziału 6 (IOSS). Z tego przepisu wynika zatem, że przewiduje się stosowanie USZ w przypadkach, gdy nie stosuje się IOSS.

Art. 369y i następne dyrektywy VAT (stanowią, że w przypadku takiego importu państwa członkowskie zezwalają osobie przedstawiającej towary organom celnym w UE (zazwyczaj operatorom pocztowym lub kurierom) zadeklarowanie i płacenie podatku VAT od importu, należnego od tych przesyłek, drogą elektroniczną na podstawie miesięcznej deklaracji (art. 369zb dyrektywy VAT, w imieniu osoby dla której towary są przeznaczone (art. 369z dyrektywy  VAT). Aby dodatkowo uprościć deklarację, towary te mogą podlegać standardowej stawce VAT (art. 369za dyrektywy VAT). Do państw członkowskich należy decyzja stosowania w USZ jednej standardowej stawki VAT.

USZ, jak wskazano powyżej ma zastosowanie do transakcji, do których można stosować IOSS, jednak IOSS (z różnych przyczyn) nie jest stosowany. Oznacza to, że USZ mogą być objęte wyłącznie towary, które są przedmiotem SOTI (zdefiniowanej w art. 14 ust. 4 dyrektywy VAT). USZ, podobnie zatem jak IOSS dotyczy jedynie towarów o wartości do 150 euro umieszczonych w przesyłkach oraz z uwagi na powiązanie z SOTI, która w swej definicji odnosi się konkretnych nabywców, którzy, co do zasady, nie są podatnikami VAT a są ostatecznymi konsumentami (B2C) - nie ma ono również zastosowania do transakcji B2B.

Aby wdrożyć te rozwiązania konieczne jest dokonanie stosownych zmian w ustawie o VAT, polegających na wprowadzeniu nowego art. 138i oraz innych przepisów ściśle z nim powiązanych.

USZ może być stosowane tylko wtedy, gdy import towarów odbywa się w państwie członkowskim, w którym towary w przesyłkach (do 150 euro) zostaną dostarczone do odbiorcy, będącego jednocześnie importerem tych towarów.

Podatek VAT z tytułu importu towarów nadal jest należny od odbiorcy, dla którego towary są przeznaczone. Jednocześnie przepisy dyrektywy VAT wprowadzają następujące ułatwienia:

• osoba przedstawiająca towary organom celnym, dokonując zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu w imieniu własnym lecz na rzecz innej osoby (odbiorcy towaru), musi zadeklarować i wpłacić podatek VAT faktycznie pobrany od odbiorcy towarów - importera. Uproszczenie to pozwala uniknąć sytuacji, w której w przypadku towarów, które nie zostały dostarczone lub nie zostały przyjęte przez odbiorcę - importera, zgłaszający jako osoba przedstawiająca towary organom celnym jest nadal zobowiązany do zapłaty podatku VAT powiązanego z tym niedoręczonym towarem. Zgłaszający powinien przechowywać dowód niedostarczenia lub nieprzyjęcia towarów przez odbiorcę - importera, aby uzasadnić brak poboru podatku VAT z tytułu importu nieodebranych przesyłek. Oznacza to zatem obowiązek wykazania w deklaracji miesięcznej tylko faktycznie pobranego VAT.
• USZ wprowadza odroczenie terminu płatności VAT (faktycznie pobranego), który jest zbieżny (spójny) z odroczonym terminem płatności należności celnych, określonym w art. 111 UKC.
• Państwa członkowskie UE mogą zezwolić na kolejne uproszczenie polegające na stosowaniu standardowej stawki VAT na towary zgłoszone organom celnym w ramach USZ. Ułatwia to proces składania zgłoszeń celnych podmiotom zgłaszającym, które mogą napotkać trudności w stosowaniu prawidłowych stawek VAT względem dużej liczby przesyłek o niewielkiej wartości.

Stosowanie USZ umożliwia także państwom członkowskim odstąpienie od wymagania od osoby przedstawiającej towary organom celnym upoważnienia od każdego odbiorcy - importera do przedstawienia towarów organom celnym w jego imieniu poprzez złożenie stosownego oświadczenia. To rozwiązanie jest fakultatywne, zatem jest to decyzja danego państwa członkowskiego.

USZ nie zmienia istniejących zasad odprawy celnej.

Przejście na dane elektroniczne pozyskiwane bezpośrednio od sprzedawców lub platform handlu elektronicznego znacznie zwiększy efektywność odprawy celnej.

• Ogólne zasady USZ:

Od 1 lipca 2021 r. obowiązywać będzie odroczenie terminu płatności podatku z tytułu importu, który będzie zbieżny z odroczonym terminem płatności należności celnych (zob. art. 111 UKC). Od tego dnia będzie istniała możliwość skorzystania uproszczonego importu towarów
z wykorzystaniem USZ. USZ może być stosowane tylko wtedy, gdy rzeczywista wartość towarów w przesyłce nie przekracza 150 euro, a towarów nie można zgłosić organom celnym za pośrednictwem IOSS.

Jeżeli towary są zgłaszane organom celnym w ramach USZ, to gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji stosowania stawki podstawowej to obowiązkowa jest podstawowa stawka podatkowa. Jeżeli odbiorca chce opodatkować towary według obniżonej stawki podatkowej, musi złożyć standardowe zgłoszenie celne. Osoba odpowiedzialna za pobór podatku powinna podjąć odpowiednie środki, aby zapewnić zapłacenie właściwej (prawidłowej) kwoty podatku (zob. art. 15 UKC). Przykładowo osoba odpowiedzialna za pobór podatku może zażądać oryginalnej faktury od osoby, dla której towary są przeznaczone. Ponadto osoba odpowiedzialna za pobór podatku musi prowadzić ewidencję importu towarów, który podlega USZ. Ewidencja musi umożliwiać weryfikację poprawności wykazanego podatku, i przesyłana drogą elektroniczną na żądanie odpowiedniego organu celnego lub podatkowego.

Należy podkreślić, że podobnie jak przy IOSS, jeżeli zakupu towaru do 150 euro (będącego przedmiotem SOTI) dokonuje przedsiębiorca na potrzeby prowadzenia swojej działalności gospodarczej (czyli nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), powinien on powiadomić sprzedawcę o tym fakcie i wówczas towary nie mogą być importowane z wykorzystaniem USZ (ani IOSS), gdyż te uproszczenia są dedykowane tylko dla ostatecznych konsumentów a nie podatników VAT. Do importu takich towarów zastosowanie mają tylko zasady ogólne - w momencie importu powinno być złożone standardowe zgłoszenie celne.

Niepowiadomienie sprzedawcy o statusie nabywcy jako podatnika VAT, skutkować będzie potraktowaniem go przez sprzedawcę jako ostatecznego konsumenta (B2C).,

Usunięcie progu dla zwolnienia z VAT dla importu towarów w przesyłkach

Przesyłki dostarczane bezpośrednio konsumentom o wartości poniżej 10/22 EUR mogą obecnie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT tzn. są dostarczane bez VAT bezpośrednio konsumentom w UE. Środek ten został opracowany w momencie jego przyjęcia w 1983 r. jako środek upraszczający, aby uniknąć sytuacji, w której administracja celna i podmioty gospodarcze poświęcają zbyt dużo czasu na odprawę celną towarów o niskiej wartości.

Wraz z rozwojem handlu elektronicznego przekształciło się to w kosztowną i rosnącą ulgę podatkową z korzyścią dla sprzedawców spoza UE i powodującą przeniesienie przedsiębiorstw z UE do państw trzecich lub terytoriów trzecich.

Ponadto zwolnienie to jest źródłem ciągłych skarg ze strony przedsiębiorstw z UE, ponieważ słusznie twierdzą, że są w niekorzystnej sytuacji konkurencyjnej wobec dostawców spoza UE. Istnieją również dowody na to, że zwolnienie jest przedmiotem nadużycia, w wyniku czego wartość przesyłek jest zaniżona, aby utrzymać się w ramach kwoty zwolnienia, co wskazuje, że straty w podatku VAT mogą być jeszcze wyższe.

Państwa członkowskie mają możliwość zniesienia progu dla zamówień wysyłkowych, w tym transakcji e-commerce, którego dokonała tylko Polska i Francja.

Dyrektywa 2017/2455 uchyla zwolnienie z VAT dla importu towarów w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej 22 euro poprzez usunięcie tytułu IV dyrektywy Rady 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. i wprowadza nowe zwolnienie z VAT dla importu towarów w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej 150 euro, uzależniając to zwolnienie od zadeklarowania VAT w ramach IOSS.

Zobacz: Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

oprac. Adam Kuchta