REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Niedostateczna kapitalizacja - zadłużenie po zmianie udziałowca

Subskrybuj nas na Youtube
Dołącz do ekspertów Dołącz do grona ekspertów
Piotr Kaim
Doradca podatkowy
PwC Studio
Serwis prawno-podatkowy PwC
zadłużenie po zmianie udziałowca
zadłużenie po zmianie udziałowca

REKLAMA

REKLAMA

Podatnicy podatku CIT mają wątpliwości, czy wspólnik, który zbył wszystkie udziały w spółce, której udzielił pożyczki, nadal powinien być uważany za podmiot powiązany.

1. Może się zdarzyć, że spółka kapitałowa otrzyma pożyczkę od jedynego udziałowca i kwota pożyczki znacząco przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego.

REKLAMA

REKLAMA

Autopromocja

2. Mimo to spółka nie będzie narażona na restrykcje wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli – przed dniem wypłaty odsetek od wspomnianej powyżej pożyczki – pożyczkodawca dokona zbycia wszystkich udziałów spółki na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Powyższe stwierdzenia to zasadnicze tezy wynikające z pisemnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 18/13).

Pożyczki od udziałowca

Sprawa dotyczyła spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł i został wniesiony w formie wkładów pieniężnych.

REKLAMA

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 4 lutego 2008 r. Na początku istnienia miała dwóch wspólników, z których każdy miał 50 proc. udziałów. W marcu 2012 r. jeden z dotychczasowych wspólników nabył wszystkie udziały drugiego wspólnika i w ten sposób został jedynym udziałowcem.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Ów jedyny udziałowiec zasilał spółkę kapitałem pożyczkowym, przy czym robił to zarówno przed uzyskaniem statusu jedynego udziałowca, jak i później. Na wspomniany kapitał pożyczkowy składały się pożyczki krótkoterminowe oraz długoterminowe. Trzeba przy tym dodać, że spółka nie zaciągała pożyczek ani kredytów od innych podmiotów powiązanych.

Umowy pożyczkowe zawarte z udziałowcem nakładały na spółkę obowiązek zapłaty odsetek. Jak wiadomo odsetki od pożyczek na prowadzenie działalności gospodarczej są – co do zasady – zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty lub kapitalizacji, o czym mówi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Jednocześnie odsetki od pożyczek (i kredytów) zaciągniętych od podmiotów powiązanych podlegają restrykcjom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a więc art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników lub akcjonariuszy

Pożyczka od wspólnika w rozliczeniach podatkowych - czy spółce z o.o. to się opłaca?

Niedostateczna kapitalizacja: istota regulacji

Dla przedstawianej sprawy kluczowe znaczenie miał art. 16 ust. 1 pkt 60, który dotyczy odsetek od pożyczek zaciąganych od bezpośrednich udziałowców, którzy mają (samodzielnie lub łącznie) co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale spółki-pożyczkobiorcy.

Potrącalność takich odsetek może być objęta restrykcjami, które polegają na tym, że część odsetek musi być wykluczona z rachunku podatkowego. Innymi słowy, część odsetek nie może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba jednak dodać, że wspomnianych restrykcji nie stosuje się bezwarunkowo: musi być spełniona dodatkowa przesłanka w postaci przekroczenia przez pożyczkobiorcę ustawowego limitu zadłużenia względem podmiotów powiązanych, wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60.

Limit został określony na poziomie trzykrotności kapitału zakładowego, a wierzyciele, którzy są brani pod uwagę przy określaniu poziomu zadłużenia to udziałowcy posiadający co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale pożyczkobiorcy (udziałowcy kwalifikowani) oraz podmioty, które mają co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale któregoś z udziałowców kwalifikowanych.

W przypadku, gdy limit jest przekroczony, pożyczkobiorca może odliczać tylko te odsetki, które dotyczą zadłużenia, mieszczącego się w limicie, a reszta odsetek musi być wykluczona z rachunku podatkowego. 

W związku z tymi regulacjami, przedstawiciele spółki zastanawiali się, czy odsetki od pożyczek krótkoterminowych i długoterminowych, zaciągniętych od jedynego udziałowca, będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że gdyby sytuacja była statyczna, odsetki, o których tutaj mowa, podlegałyby restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Udziałowiec-pożyczkodawca w całej historii funkcjonowania spółki był udziałowcem kwalifikowanym (miał 50 proc. a potem 100 proc. udziałów), a udzielone przez niego pożyczki znacząco przekraczały trzykrotność kapitału zakładowego.


Planowanie podatkowe: zapłata odsetek po zmianie udziałowca

Jednakże przy planowaniu i realizowaniu rozliczeń pożyczkowych strony dokonały ustaleń, które miały doprowadzić do uniknięcia restrykcji. Sprowadzały się one do tego, że wypłata wszystkich odsetek została odłożona do czasu, kiedy poziom zadłużenia spółki zostałby obniżony do poziomu mieszczącego się w dopuszczalnym limicie. Cel ten był realizowany na dwa sposoby.

W pierwszym kroku spółka spłaciła cały kapitał (łączną kwotę sum głównych) pożyczek krótkoterminowych – nie płacąc odsetek. W drugim kroku, jedyny udziałowiec zamierzał sprzedać wszystkie udziały w spółce na rzecz podmiotu niepowiązanego. Dopiero po tej operacji miała nastąpić spłata kapitału pożyczek długoterminowych oraz spłata wszystkich odsetek – zarówno tych, które wynikały z pożyczek krótkoterminowych, jak i tych, które wynikały z pożyczek długoterminowych.

Zgodnie z powyższym planem, zapłata odsetek nastąpiłaby w momencie, w którym udziałowiec-pożyczkodawca straciłby status udziałowca i byłby podmiotem niepowiązanym kapitałowo. Zdaniem przedstawicieli spółki odsetki zapłacone w takich okolicznościach nie podlegają restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Celem potwierdzenia prawidłowości tego stanowiska spółka złożyła wniosek o interpretację do właściwego dyrektora izby skarbowej.

Stanowisko organów: decyduje moment udzielenia pożyczki  

Po rozpatrzeniu wniosku dyrektor uznał, że stanowisko spółki było nieprawidłowe. Główna teza interpretacji polegała na tym, że dla oceny przesłanek stosowania restrykcji nie ma znaczenia okoliczność, że odsetki będą spłacane po zbyciu 100 proc. udziałów przez pożyczkodawcę. Zdaniem dyrektora ocena powiązań między pożyczkodawcą i spółką powinna być dokonywana na moment udzielenia pożyczki, a nie zapłaty odsetek.

Zgodnie z tym ujęciem, odsetki i zadłużenie względem dawnego udziałowca powinny być traktowane tak samo, jak odsetki i zadłużenie względem udziałowca kwalifikowanego, jeżeli posiadał on co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale spółki w momencie udzielania pożyczki.

Przejęcie długu, czyli jak spłacić czyjeś zobowiązania - porada

Kiedy odsetki od pożyczki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów

Interpretacja sądu

Spółka nie zgodziła się z takim poglądem i zaskarżyła interpretację do sądu administracyjnego (WSA w Krakowie). Po rozpoznaniu sprawy sąd przyznał jej rację i uchylił zaskarżoną interpretację. W pisemnym uzasadnieniu wyjaśnił, że zastosowanie restrykcji wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest uzależnione od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek.

Pierwszą przesłanką jest otrzymanie pożyczki lub kredytu od kwalifikowanego udziałowca. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT spełnienie tej przesłanki jest oceniane na moment udzielenia pożyczki lub kredytu.

Drugą przesłanką jest zaistnienie odpowiednio wysokiego zadłużenia (przekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego) względem podmiotów powiązanych, wskazanych w ustawie. W tym zaś przypadku nie ulega wątpliwości, że ocena wystąpienia przesłanki powinna być dokonywana na dzień zapłaty odsetek – świadczą o tym użyte w przepisie słowa: „[do kosztów nie zalicza się odsetek] w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza (…) wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Jak podkreślił sąd, nie można stosować restrykcji wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jeżeli którakolwiek przesłanka nie została spełniona. Tymczasem zgodnie z opisem stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o interpretację, nie doszłoby do spełnienia przesłanki drugiej, bo w momencie zapłaty odsetek skarżąca spółka nie miałaby żadnego zadłużenia względem podmiotów powiązanych (przed zapłatą odsetek jej wierzyciel sprzedałby udziały na rzecz podmiotu niepowiązanego).

Krótki komentarz

WSA w Krakowie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Podobna interpretacja już wcześniej dominowała w orzecznictwie sądowym. W szczególności została wyrażona w dwóch wyrokach WSA w Warszawie: z 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2586/11) i 15 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1052/10). Od tego ostatniego orzeczenia organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem NSA z 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11).

Spółka, o której była mowa powyżej, powoływała się na jeden z powyższych wyroków we wniosku o interpretację, ale dyrektor IS w żaden sposób nie odniósł się do powołanego orzeczenia, ani do argumentacji, która została w nim sformułowana. Dopiero w odpowiedzi na skargę zamieścił krótką uwagę, że „powołane orzeczenie sądowe wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącego [w innych sprawach – taxonline.pl]”.

Warto zauważyć, że taki zdawkowy sposób komentowania orzecznictwa powoływanego przez podatników bywa dowodem bezradności organu, który odrzuca wykładnię sądową, ale nie jest w stanie przeciwstawić jej żadnych istotnych argumentów. Wydaje się, że z takim właśnie przypadkiem mieliśmy do czynienia w przedstawionej sprawie.

Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Źródło: INFOR

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
JPK VAT dostosowany do KSeF – co w praktyce oznaczają nowe oznaczenia i obowiązek korekty?

Ministerstwo Finansów opublikowało projekt rozporządzenia dostosowującego przepisy w zakresie JPK_VAT do zmian wynikających z wprowadzenia Krajowego Systemu e-Faktur. Nowe regulacje mają na celu ujednolicenie sposobu raportowania faktur, w tym tych wystawianych poza KSeF – zarówno w trybie awaryjnym, jak i offline24. Projekt określa również zasady rozliczeń VAT od pobranej i niezwróconej kaucji za opakowania objęte systemem kaucyjnym.

KSeF 2.0 a obieg dokumentów. Rewolucja w księgowości i przedsiębiorstwach już niedługo

Od chwili wejścia w życie obowiązkowego KSeF jedyną prawnie skuteczną formą faktury będzie dokument ustrukturyzowany przesłany do systemu Ministerstwa Finansów, a jej wystawienie poza KSeF nie będzie uznane za fakturę w rozumieniu przepisów prawa. Oznacza to, że dla milionów firm zmieni się sposób dokumentowania sprzedaży i zakupu – a wraz z tym całe procesy księgowe.

Czy przed 2026 r. można wystawiać część faktur w KSeF, a część poza tym systemem?

Spółka (podatnik VAT) chciałaby od października lub listopada 2025 r. pilotażowo wystawiać niektórym swoim odbiorcom faktury przy użyciu KSeF. Czy jest to możliwe, tj. czy w okresie przejściowym można wystawiać część faktur przy użyciu KSeF, część zaś w tradycyjny sposób? Czy w okresie tym spółka może niekiedy wystawiać „zwykłe” faktury nabywcom, którzy wyrazili zgodę na otrzymywanie faktur przy użyciu KSeF?

Czy noty księgowe trzeba będzie wystawiać w KSeF od lutego 2026 roku?

Firma nalicza kary umowne za niezgodne z umową użytkowanie wypożyczanego sprzętu. Z uwagi na to, że kary umowne nie podlegają VAT, ich naliczanie dokumentujemy poprzez wystawienie noty księgowej. Czy taki dokument również będziemy musieli wystawiać od 2026 roku z użyciem systemu KSeF?

REKLAMA

KSeF zmieni wszystko. Firmy mają mało czasu i dużo pracy – ostrzega doradca podatkowy Radosław Kowalski

Obowiązkowy KSeF wprowadzi prawdziwą rewolucję w fakturowaniu. Firmy muszą przygotować nie tylko systemy informatyczne, ale też ludzi i procedury – inaczej ryzykują chaos i błędy w rozliczeniach. O największych wyzwaniach, które czekają przedsiębiorców, księgowych i biura rachunkowe, mówi doradca podatkowy Radosław Kowalski, prelegent Kongresu KSeF.

Podatek od darowizn: kiedy zapłacisz, a kiedy unikniesz fiskusa

Wiele osób jest przekonanych, że darowizny w rodzinie są zawsze wolne od podatku. To nieprawda. Zwolnienie istnieje, ale tylko pod warunkiem, że obdarowany zgłosi darowiznę w terminie i udokumentuje przekazanie pieniędzy.

KSeF 2.0: księgowi (biura rachunkowe) będą nakłaniani do wystawiania faktur? Uwaga na odpowiedzialność karno-skarbową

Wraz z obowiązkowym wdrożeniem Krajowego Systemu e-Faktur wielu przedsiębiorców może próbować przerzucić na księgowych nie tylko nowe obowiązki, ale i odpowiedzialność. Eksperci ostrzegają: wystawienie faktury w imieniu klienta to nie tylko pomoc w formalnościach, lecz także osobiste ryzyko karno-skarbowe. Zanim biura rachunkowe zgodzą się na taką współpracę, powinny dokładnie rozważyć, gdzie kończy się ich rola, a zaczyna odpowiedzialność za cudzy biznes.

MCU rusza 1 listopada 2025 – jak uzyskać certyfikat KSeF?

1 listopada 2025 r. Ministerstwo Finansów uruchomi Moduł Certyfikatów i Uprawnień (MCU) – nową funkcjonalność, która umożliwi nadawanie uprawnień użytkownikom i wydawanie certyfikatów KSeF. Certyfikaty te staną się podstawowym narzędziem uwierzytelnienia w systemie KSeF 2.0.

REKLAMA

KSeF za 3 miesiące wejdzie w życie. Czego księgowi boją się najbardziej?

KSeF to wciąż głęboka niepewność. Za 3 miesiące wchodzi w życie. Czego księgowi boją się najbardziej? Przedstawiamy wyniki badania przeprowadzonego przez SW Research na zlecenie fillup k24.

W KSeF 2.0 NIP jest kluczowy

Od 1 lutego 2026 r. każdy przedsiębiorca będzie odbierał e-faktury w KSeF. Tego samego dnia obowiązek wystawiania obejmie największe firmy, czyli te z obrotem powyżej 200 mln zł za 2024 r. Od 1 kwietnia 2026 r. dołączają pozostali, niezależnie od formy prawnej. Do końca 2026 r. działa okres przejściowy – można wystawiać poza KSeF, o ile w danym miesiącu łączna sprzedaż na takich fakturach nie przekroczy 10 tys. zł brutto. Po przekroczeniu limitu dokumenty wystawia się już w KSeF.

REKLAMA