Kategorie

Niedostateczna kapitalizacja - zadłużenie po zmianie udziałowca

Piotr Kaim
Doradca podatkowy
PwC Studio
Serwis prawno-podatkowy PwC
zadłużenie po zmianie udziałowca
zadłużenie po zmianie udziałowca
Podatnicy podatku CIT mają wątpliwości, czy wspólnik, który zbył wszystkie udziały w spółce, której udzielił pożyczki, nadal powinien być uważany za podmiot powiązany.

1. Może się zdarzyć, że spółka kapitałowa otrzyma pożyczkę od jedynego udziałowca i kwota pożyczki znacząco przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego.

2. Mimo to spółka nie będzie narażona na restrykcje wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli – przed dniem wypłaty odsetek od wspomnianej powyżej pożyczki – pożyczkodawca dokona zbycia wszystkich udziałów spółki na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Powyższe stwierdzenia to zasadnicze tezy wynikające z pisemnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 18/13).

Pożyczki od udziałowca

Sprawa dotyczyła spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł i został wniesiony w formie wkładów pieniężnych.

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 4 lutego 2008 r. Na początku istnienia miała dwóch wspólników, z których każdy miał 50 proc. udziałów. W marcu 2012 r. jeden z dotychczasowych wspólników nabył wszystkie udziały drugiego wspólnika i w ten sposób został jedynym udziałowcem.

Ów jedyny udziałowiec zasilał spółkę kapitałem pożyczkowym, przy czym robił to zarówno przed uzyskaniem statusu jedynego udziałowca, jak i później. Na wspomniany kapitał pożyczkowy składały się pożyczki krótkoterminowe oraz długoterminowe. Trzeba przy tym dodać, że spółka nie zaciągała pożyczek ani kredytów od innych podmiotów powiązanych.

Umowy pożyczkowe zawarte z udziałowcem nakładały na spółkę obowiązek zapłaty odsetek. Jak wiadomo odsetki od pożyczek na prowadzenie działalności gospodarczej są – co do zasady – zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty lub kapitalizacji, o czym mówi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Jednocześnie odsetki od pożyczek (i kredytów) zaciągniętych od podmiotów powiązanych podlegają restrykcjom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a więc art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników lub akcjonariuszy

Pożyczka od wspólnika w rozliczeniach podatkowych - czy spółce z o.o. to się opłaca?

Niedostateczna kapitalizacja: istota regulacji

Dla przedstawianej sprawy kluczowe znaczenie miał art. 16 ust. 1 pkt 60, który dotyczy odsetek od pożyczek zaciąganych od bezpośrednich udziałowców, którzy mają (samodzielnie lub łącznie) co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale spółki-pożyczkobiorcy.

Potrącalność takich odsetek może być objęta restrykcjami, które polegają na tym, że część odsetek musi być wykluczona z rachunku podatkowego. Innymi słowy, część odsetek nie może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba jednak dodać, że wspomnianych restrykcji nie stosuje się bezwarunkowo: musi być spełniona dodatkowa przesłanka w postaci przekroczenia przez pożyczkobiorcę ustawowego limitu zadłużenia względem podmiotów powiązanych, wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60.

Limit został określony na poziomie trzykrotności kapitału zakładowego, a wierzyciele, którzy są brani pod uwagę przy określaniu poziomu zadłużenia to udziałowcy posiadający co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale pożyczkobiorcy (udziałowcy kwalifikowani) oraz podmioty, które mają co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale któregoś z udziałowców kwalifikowanych.

W przypadku, gdy limit jest przekroczony, pożyczkobiorca może odliczać tylko te odsetki, które dotyczą zadłużenia, mieszczącego się w limicie, a reszta odsetek musi być wykluczona z rachunku podatkowego. 

W związku z tymi regulacjami, przedstawiciele spółki zastanawiali się, czy odsetki od pożyczek krótkoterminowych i długoterminowych, zaciągniętych od jedynego udziałowca, będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że gdyby sytuacja była statyczna, odsetki, o których tutaj mowa, podlegałyby restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Udziałowiec-pożyczkodawca w całej historii funkcjonowania spółki był udziałowcem kwalifikowanym (miał 50 proc. a potem 100 proc. udziałów), a udzielone przez niego pożyczki znacząco przekraczały trzykrotność kapitału zakładowego.


Planowanie podatkowe: zapłata odsetek po zmianie udziałowca

Jednakże przy planowaniu i realizowaniu rozliczeń pożyczkowych strony dokonały ustaleń, które miały doprowadzić do uniknięcia restrykcji. Sprowadzały się one do tego, że wypłata wszystkich odsetek została odłożona do czasu, kiedy poziom zadłużenia spółki zostałby obniżony do poziomu mieszczącego się w dopuszczalnym limicie. Cel ten był realizowany na dwa sposoby.

W pierwszym kroku spółka spłaciła cały kapitał (łączną kwotę sum głównych) pożyczek krótkoterminowych – nie płacąc odsetek. W drugim kroku, jedyny udziałowiec zamierzał sprzedać wszystkie udziały w spółce na rzecz podmiotu niepowiązanego. Dopiero po tej operacji miała nastąpić spłata kapitału pożyczek długoterminowych oraz spłata wszystkich odsetek – zarówno tych, które wynikały z pożyczek krótkoterminowych, jak i tych, które wynikały z pożyczek długoterminowych.

Zgodnie z powyższym planem, zapłata odsetek nastąpiłaby w momencie, w którym udziałowiec-pożyczkodawca straciłby status udziałowca i byłby podmiotem niepowiązanym kapitałowo. Zdaniem przedstawicieli spółki odsetki zapłacone w takich okolicznościach nie podlegają restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Celem potwierdzenia prawidłowości tego stanowiska spółka złożyła wniosek o interpretację do właściwego dyrektora izby skarbowej.

Stanowisko organów: decyduje moment udzielenia pożyczki  

Po rozpatrzeniu wniosku dyrektor uznał, że stanowisko spółki było nieprawidłowe. Główna teza interpretacji polegała na tym, że dla oceny przesłanek stosowania restrykcji nie ma znaczenia okoliczność, że odsetki będą spłacane po zbyciu 100 proc. udziałów przez pożyczkodawcę. Zdaniem dyrektora ocena powiązań między pożyczkodawcą i spółką powinna być dokonywana na moment udzielenia pożyczki, a nie zapłaty odsetek.

Zgodnie z tym ujęciem, odsetki i zadłużenie względem dawnego udziałowca powinny być traktowane tak samo, jak odsetki i zadłużenie względem udziałowca kwalifikowanego, jeżeli posiadał on co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale spółki w momencie udzielania pożyczki.

Przejęcie długu, czyli jak spłacić czyjeś zobowiązania - porada

Kiedy odsetki od pożyczki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów

Interpretacja sądu

Spółka nie zgodziła się z takim poglądem i zaskarżyła interpretację do sądu administracyjnego (WSA w Krakowie). Po rozpoznaniu sprawy sąd przyznał jej rację i uchylił zaskarżoną interpretację. W pisemnym uzasadnieniu wyjaśnił, że zastosowanie restrykcji wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest uzależnione od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek.

Pierwszą przesłanką jest otrzymanie pożyczki lub kredytu od kwalifikowanego udziałowca. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT spełnienie tej przesłanki jest oceniane na moment udzielenia pożyczki lub kredytu.

Drugą przesłanką jest zaistnienie odpowiednio wysokiego zadłużenia (przekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego) względem podmiotów powiązanych, wskazanych w ustawie. W tym zaś przypadku nie ulega wątpliwości, że ocena wystąpienia przesłanki powinna być dokonywana na dzień zapłaty odsetek – świadczą o tym użyte w przepisie słowa: „[do kosztów nie zalicza się odsetek] w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza (…) wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Jak podkreślił sąd, nie można stosować restrykcji wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jeżeli którakolwiek przesłanka nie została spełniona. Tymczasem zgodnie z opisem stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o interpretację, nie doszłoby do spełnienia przesłanki drugiej, bo w momencie zapłaty odsetek skarżąca spółka nie miałaby żadnego zadłużenia względem podmiotów powiązanych (przed zapłatą odsetek jej wierzyciel sprzedałby udziały na rzecz podmiotu niepowiązanego).

Krótki komentarz

WSA w Krakowie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Podobna interpretacja już wcześniej dominowała w orzecznictwie sądowym. W szczególności została wyrażona w dwóch wyrokach WSA w Warszawie: z 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2586/11) i 15 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1052/10). Od tego ostatniego orzeczenia organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem NSA z 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11).

Spółka, o której była mowa powyżej, powoływała się na jeden z powyższych wyroków we wniosku o interpretację, ale dyrektor IS w żaden sposób nie odniósł się do powołanego orzeczenia, ani do argumentacji, która została w nim sformułowana. Dopiero w odpowiedzi na skargę zamieścił krótką uwagę, że „powołane orzeczenie sądowe wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącego [w innych sprawach – taxonline.pl]”.

Warto zauważyć, że taki zdawkowy sposób komentowania orzecznictwa powoływanego przez podatników bywa dowodem bezradności organu, który odrzuca wykładnię sądową, ale nie jest w stanie przeciwstawić jej żadnych istotnych argumentów. Wydaje się, że z takim właśnie przypadkiem mieliśmy do czynienia w przedstawionej sprawie.

Chcesz dowiedzieć się więcej, sięgnij po naszą publikację
Umowy o pracę – zawieranie i rozwiązywanie
Umowy o pracę – zawieranie i rozwiązywanie
Tylko teraz
Źródło: INFOR
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code

    © Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.

    Księgowość
    1 sty 2000
    23 wrz 2021
    Zakres dat:
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail

    Międzynarodowy Kongres Biur Rachunkowych już w październiku w Targach Kielce

    Spotkanie, to coś czego brakowało nam wszystkim w ostatnim czasie. A jeśli połączyć to z merytorycznymi wystąpieniami, warsztatami ze specjalistami, a także bankietem? To równanie oznacza tylko jedno – II Międzynarodowy Kongres Biur Rachunkowych! Patronem medialnym wydarzenia jest Infor.

    Usługi świadczone przez wspólnika na rzecz spółki komandytowej

    Spółka komandytowa. Organy podatkowe nie kwestionują zakupu usług doradczych od komplementariusza, o ile spełnione będą warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

    Efekty zwalczania luki VAT

    Zwalczanie luki VAT przyczynia się do tego, że rząd może o 80 mld zł zwiększyć prognozę dochodów na rok 2021 – powiedział wiceminister finansów Piotr Patkowski podczas konferencji „Uczciwy VAT, zysk dla wszystkich”.

    Orzecznictwo TSUE chroni oszustwa podatkowe w VAT

    Skuteczne działania legislacyjne państw członkowskich mające na celu wyeliminowanie oszustw podatkowych okazują się być (w świetle orzecznictwa TSUE) sprzeczne z prawem wspólnotowym – pisze profesor Witold Modzelewski. Najlepszym tego przykładem jest wyrok z 9 września 2021 r., który na podstawie jakiś mętnych wywodów uzasadnia pogląd, że wprowadzenie w Polsce w 2016 roku granicznej płatności podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w celu eliminacji oszustw na rynku paliwowym, jest sprzeczny z prawem unijnym.

    Ulga dla klasy średniej - jakie są założenia Polskiego Ładu?

    Ulga dla klasy średniej to jedno z rozwiązań podatkowych w ramach Polskiego Ładu. Kto będzie miał prawo do ulgi? Jak wygląda algorytm dla ulgi przygotowany przez ustawodawcę?

    Opłaty drogowe - zmiany od 1 października

    Opłaty drogowe - zmiany od 1 października. Pozostało już tylko 8 dni do wygaszenia viaTOLL, który to system będzie działał tylko do 30 września 2021 r. Ministerstwo Finansów i Krajowa Administracja Skarbowa apelują, by nie zwlekać i zmienić system na e-TOLL. Z nowym systemem można zapłacić zarówno za przejazd po drogach krajowych, jak i po autostradach zarządzanych przez GDDKiA. Od 1 października 2021 r. wprowadzona zostanie nowa organizacja ruchu w Miejscach Poboru Opłat na autostradach A2 (Konin- Stryków) oraz A4 (Wrocław-Sośnica). Od tego dnia nie będą działać viaBOX i viaAUTO. Dotychczasowi użytkownicy tych urządzeń powinni korzystać z aplikacji mobilnej e-TOLL PL lub urządzeń pokładowych kompatybilnych z e-TOLL.

    Aktuariusz, wycena aktuarialna i raport aktuarialny - rola aktuariusza przy wycenie rezerw pracowniczych wg UoR, MSR 19 i KSR 6

    Aktuariusz, wycena aktuarialna i raport aktuarialny - rola i obowiązki aktuariusza przy wycenie aktuarialnej rezerw na świadczenia pracownicze wg Ustawy o rachunkowości, MSR 19, KSR 6 i KSA 1 (wycena aktuarialna rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp.).

    Zakup obywatelstwa z paszportem - nowy kierunek optymalizacji podatkowej

    Optymalizacja podatkowa. W internecie pojawiły się oferty w rodzaju: Kup paszport - obywatelstwo. Uzyskaj rezydencję podatkową. Eksperci radzą, by dobrze przemyśleć odpowiedź.

    Polski Ład. Ułatwienia związane z rozliczaniem składki zdrowotnej

    Polski Ład jest w tej chwili w Sejmie, jest po pierwszym czytaniu, za chwilę zaczną się prace komisyjne. Jakich zmian możemy się jeszcze spodziewać w trakcie tych prac? W studio DGP rozmawiamy z wiceministrem finansów Janem Sarnowskim.

    Wiążące polecenie dotyczące prowadzenia spraw w grupie spółek

    Wiążące polecenie w grupie spółek. Spółka dominująca uczestnicząca w grupie spółek będzie mogła wydawać spółce zależnej wiążące polecenia – nie zawsze jednak spółka zależna będzie nimi związana. Skutki wiążącego polecenia w grupie spółek i okoliczności odmowy jego wykonania wyjaśnia Bartosz Lewandowski – aplikant radcowski z Lubasz i Wspólnicy – Kancelarii Radców Prawnych.

    Będą wyjaśnienia podatkowe do Polskiego Ładu

    Polski Ład. Chcemy opublikować wyjaśnienia podatkowe, dotyczące rozwiązań wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu dla przedsiębiorców, które będą wiążące dla administracji – powiedział wiceminister finansów Jan Sarnowski podczas EKG w Katowicach

    Ekologia coraz ważniejsza w strategiach firm

    Ekologia w strategiach firm. Prawie 57% firm na świecie uważa, że pandemia przyspieszyła realizację celów środowiskowych w firmie. Instytucje finansowe i rosnące oczekiwania społeczne są głównym katalizatorem zmian – wynika z najnowszego raportu ING i EY Biznes dla klimatu. Raport o zmianie priorytetów.

    Gadżety reklamowe a koszty uzyskania przychodów

    Gadżety reklamowe a koszty. Wydatki poniesione na nabycie drobnych gadżetów z logo podatnika, które są rozdawane dobrowolnie i nieodpłatnie, stanowią wydatki reklamowe. Tego rodzaju wydatki, jako spełniające kryteria z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów. Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 września 2021 r.

    Kiedy można odliczyć VAT od zakupu artykułów spożywczych?

    Odliczenie VAT od artykułów spożywczych. Podatnicy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywają różnego rodzaju artykuły spożywcze wpływające na komfort organizowania spotkań, motywację pracowników czy postrzeganie przedsiębiorcy na rynku. Kiedy możliwe jest odliczenie VAT od tych artykułów?

    Crowdsourcing jako model wsparcia i rozwoju biznesu

    Crowdsourcing można określić jako tzw. mądrość ludu czy wiedzę tłumu. Wbrew pozorom i anglojęzycznej nazwie, zjawisko to miało swoje odzwierciedlenie w życiu społecznym już w XVIII wieku. Wtedy to brytyjski rząd ogłosił konkurs dla obywateli na opracowanie najlepszego sposobu określania dokładnej pozycji statku na morzu. Ustalono nagrodę w wys. 20 tys. funtów, a proporcjonalnie otrzymywał ją każdy, kto miał choćby minimalny udział w rozwiązanie problemu. To jedna z pierwszych sytuacji, w których pojawiła się idea crowdsourcingu. Jak wykorzystać ją we współczesnym biznesie?

    Sprzedaż firmowego laptopa osobie prywatnej a kasa fiskalna

    Sprzedaż firmowego laptopa osobie prywatnej a kasa fiskalna. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, zamierza sprzedać firmowy laptop. Czy jeżeli laptop zostanie sprzedany osobie prywatnej, konieczne będzie nabycie przez osobę fizyczną kasy fiskalnej? Dodam, że obecnie osoba ta nie ma kasy fiskalnej.

    Zakup samochodu w innym kraju UE przez podatnika zwolnionego z VAT

    Zakup samochodu a zwolnienie z VAT. Nasz klient, który korzysta ze zwolnienia z VAT ze względu na obrót, chce kupić w Niemczech, na firmę, używany samochód o wartości około 60 000 zł. Czy należy rozliczyć VAT z tego tytułu? Czy nasz klient straci prawo do zastosowania zwolnienia?

    Zakup pieca gazowego w ramach ulgi rehabilitacyjnej

    Ulga rehabilitacyjna. Czy zakup grzewczego pieca gazowego, zapewniającego ciepło w mieszkaniu oraz ciepłą, bieżącą wodę stanowi wydatek ułatwiający wykonywanie czynności życiowych, w związku z niepełnosprawnością związaną z narządami ruchu? Czy kwota tego zakupu podlega odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej?

    Zmiany w VAT - SLIM VAT 2

    Zmiany w VAT. 1 października 2021 r. wchodzi w życie zdecydowana większość przepisów ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe wprowadzającej tzw. pakiet SLIM VAT 2, która została opublikowana w Dzienniku Ustaw 6 września 2021 r. Część zmian weszła w życie już 7 września br. Co się zmienia w rozliczeniach VAT?

    Polski Ład. Propozycje zmian w VAT

    Polski Ład, wśród licznych zmian przepisów prawa podatkowego, zawiera także nowe propozycje w zakresie ustawy o VAT, które mogą zacząć obowiązywać już od 2022 r. Oto najważniejsze zmiany w VAT w ramach Polskiego Ładu.

    Kościński o Polskim Ładzie: Zostawiamy więcej pieniędzy dla tych co zarabiają mniej

    Polski Ład. Chodzi tu o elementarną sprawiedliwość. Nie może być tak, że pracodawca który zarabia 30 tys. płaci mniejsze podatni niż pracownik co zarabia 3 tys. - mówi w wywiadzie minister finansów Tadeusz Kościński.

    Polski Ład ma zresetować regresywny klin podatkowy

    Polski Ład a klin podatkowy. Polski Ład ma zresetować regresywny klin podatkowy i podtrzymać wzrost gospodarczy; myślę, że to, co proponujemy, zda egzamin – powiedział minister finansów Tadeusz Kościński podczas Europejskiego Kongresu Gospodarczego w Katowicach.

    Ryczałt w 2022 r. Co zmieni Polski Ład?

    Ryczałt 2022. W ramach Polskiego Ładu mają zostać ujednolicone zasady opodatkowania przychodów z najmu lub dzierżawy. Ustawodawca planuje także zmiany w stawkach ryczałtu. Jakie nowości mogą się pojawić od przyszłego roku?

    Podatek od korporacji zapłacą prawie wszystkie firmy

    Minimalny podatek od korporacji zapłacą prawie wszystkie firmy, w tym MŚP, spółki Skarbu Państwa, startupy, a nawet mikrofirmy. Nowy podatek doprowadzi do znaczącej podwyżki cen wielu towarów i spowoduje ucieczkę dużych firm do innych krajów UE - ocenia Konfederacja Lewiatan.

    System viaTOLL tylko do 30 września 2021 r.

    System viaTOLL będzie działać wyłącznie do 30 września br. Od 1 października zostanie wyłączony, a jedynym systemem umożliwiającym opłacanie przejazdów ciężkich po drogach płatnych będzie system e-TOLL – powiedziała Magdalena Rzeczkowska, Szefowa Krajowej Administracji Skarbowej.