Ewidencja rachunkowa a ustalenie dochodu w CIT

• Księgi rachunkowe a księgi podatkowe
• Ewidencja podatkowa
• Dowody księgowe a ustalenie podstawy opodatkowania
• Rzetelność ksiąg rachunkowych
• Ujęcie podatkowe odpowiadające rachunkowemu
• Dowód księgowy
• Dowód księgowy a koszty podatkowe

Komentarz do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT

Księgi rachunkowe a księgi podatkowe

Natomiast Ordynacja podatkowa zamiast definicji przywołuje rodzaje ksiąg. Za księgi podatkowe według art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy uznać "księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci".

Należy jednak stwierdzić, że podstawową funkcją ksiąg rachunkowych jest ewidencjonowanie w porządku chronologicznym i odzwierciedleniu liczbowym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń występujących w przedsiębiorstwie. Ewidencja zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych tworzy podatkowy stan faktyczny, który odtworzony później na podstawie tych zapisów pozwala na określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji obliczenie należnego zobowiązania w wysokości stosownej do wielkości osiągniętego przychodu, dochodu czy też posiadanego majątku (L. Guzek, Dowody w postępowaniu podatkowym, Monitor Podatkowy 2001, nr 1, str. 19-20).

Ewidencja podatkowa

Trzeba zaznaczyć, że stosownie do przepisów o rachunkowości księgi rachunkowe pełnią przede wszystkim funkcję informacyjną. Informacja ta przeznaczona jest dla właścicieli, istniejących lub potencjalnych inwestorów, wierzycieli ale także dla władz skarbowych, jako rzeczywistych lub potencjalnych wierzycieli. Zatem cele podatkowe mogą być tylko jednym z celów prowadzenia rachunkowości. Dopiero na mocy przepisów prawa podatkowego księgi mogą uzyskać znaczenie jako ewidencja podatkowa (księgi podatkowe). Przepisem tego rodzaju jest komentowany art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

W sferze dowodowej, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 ord.pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe. Artykuł 193 ord.pod. natomiast stanowi:

 § 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasada- mi wynikającymi z odrębnych przepisów.

§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

§ 5. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

§ 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nie- rzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. (...).

Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, ale pod warunkiem, że były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Rzetelność polega na zgodności zapisów z rzeczywistością, natomiast niewadliwość oznacza prowadzenie księgi zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa (tzw. prawidłowość formalna).

Polecamy: CIT 2019. Komentarz

Polecamy: PIT 2019. Komentarz

Dowody księgowe a ustalenie podstawy opodatkowania

Polski system podatkowy, jeśli chodzi o podatki dochodowe, wprowadził system samoustalenia podatku przez podatnika (ang. self-assessment). W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 1995 r., sygn. SA/Po 3730/94 stwierdzono, że art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych.

Wymaganie zgodności prowadzonych ewidencji z przepisami rachunkowymi determinuje także kwestie dowodowe. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem prawidłowo wystawione dowody księgowe. Aczkolwiek nie oznacza to zakazu przygotowania przez podatnika innych dowodów uzasadnionych przepisami podatkowymi w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje bowiem możliwości dowodzenia innymi dowodami. Jaka jest więc "siła" ksiąg podatkowych jako podstawy określenia dochodu?

W wyroku z 15 maja 2015 r. (sygn. II FSK 829/13) NSA stwierdził:

 (...) w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak sformułowanej zasady nie mogą mieć miejsca.

(...) Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT], podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, NSA stwierdził:

 Przede wszystkim przypomnieć wypada, że wprawdzie podatnicy mają zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ord.pod., to jednak według jednolitych utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, publ. CBOSA). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Jak wynika ze stanowiska NSA księgi rachunkowe (zgodnie z Ordynacja podatkową określane jako księgi podatkowe) stanowią "platformę ewidencyjną", która służy ewidencjonowaniu także zdarzeń mających wpływ na opodatkowanie prowadzącego księgi rachunkowe. Jednakże to, czy dane zdarzenie nawet prawidłowo zaewidencjonowane rodzi takie czy inne skutki podatkowe, decydują przepisy prawa podatkowego materialnego, a bywa też, że procesowego (Ordynacja podatkowa).

Artykuł niniejszy jest fragmentem publikacji:CIT 2019. Komentarz

---

Rzetelność ksiąg rachunkowych

Na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej domniemywa się, że księgi są rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Domniemanie to może być obalone zarówno na gruncie przepisów o rachunkowości, jak też przepisów podatkowych, zwłaszcza jeśli chodzi o kwestie dowodów księgowych. Pamiętajmy, że domniemanie to zasadniczo służy kwestiom podatkowym.

Przykład
Spółka X SA prowadząca księgi stosownie do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wyceniła wartość początkową budynku biurowego w wyższej kwocie niż wynikało to z historycznego kosztu nabycia. Wartość ta została uznana za wartość początkową także dla celów podatkowych. Kontrola podatkowa wykazała zawyżenie podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz stwierdziła, że w tym zakresie księgi są nierzetelne. Należy zwrócić uwagę, że z punktu widzenia reguł rachunkowości księgi prowadzone były rzetelnie. Obalenie domniemania rzetelności mogło mieć skutek tylko ze względu na odesłanie do zasad w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przykład
Spółka A Sp. z o.o. ujęła w rachunku kosztów rezerwę na wydatki, które zostały udokumentowane fakturą, ale faktura zaginęła i oczekiwano na duplikat. Wartość rezerwy została uznana za koszt uzyskania przychodu. W trakcie kontroli koszt ten został zakwestionowany, ale spółka powołała się na art. 180 ord.pod., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i wskazała, że wkrótce otrzyma dowód w postaci duplikatu faktury. Otrzymany duplikat stał się dowodem podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że ujęcie rezerwy w rachunku kosztów podatkowych nie było prawidłowe, ale dostarczenie prawidłowego dowodu księgowego i podatkowego mogło uratować koszt uzyskania przychodu.

Ujęcie podatkowe odpowiadające rachunkowemu

Ustawa o CIT wskazuje w niektórych przypadkach wprost sytuacje, gdy ujęcie księgowe jest tożsame z ujęciem podatkowym. Dotyczy to np.:

a) rozliczania różnic kursowych metodą naliczenia określoną w ustawie o rachunkowości (metoda bilansowa), przy rezygnacji z metody podatkowej opartej na zasadzie zrealizowanych różnic kursowych,

b) odesłania do zasad rachunkowego zarachowania kosztów pośrednich; art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z za- strzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku),

c) możliwości stosowania "bilansowych" stawek amortyzacji majątku trwałego zgodnych z polityką rachunkowości podatnika, o ile stawki te nie są wyższe niż stawki określone w ustawie podatkowej.

[Dowody księgowe i podatkowe] W sferze podatkowej szczególnie istotne jest właściwe udokumentowanie wydatków. Ustawa o rachunkowości podaje klasyfikację dowodów księgowych, która ma znaczenie także dla celów podatkowych. Według art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości:

 2. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

3. Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;

2) korygujące poprzednie zapisy;

3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;

4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Dowód księgowy

Artykuł 21 ustawy o rachunkowości podaje podstawowe cechy dowodu księgowego, a więc także dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku (kosztu). Dowód księgowy, według przepisów o rachunkowości, powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe - określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dowód księgowy a koszty podatkowe

Brak cech dowodu poniesienia kosztu wskazanych wyżej nie oznacza, że dany wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia kryteria art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie jest kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1.

Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem w razie braku faktury od kontrahenta poniesienie kosztu przykładowo można dowodzić za pomocą umowy, pokwitowania zapłaty oraz zeznania kontrahenta jako świadka. Zatem w tym względzie ustawy podatkowe modyfikują teorię dowodową ustawy o rachunkowości - potencjalnie, choć nie zawsze, na korzyść podatnika. Należy jednak zaznaczyć, że dowody poniesienia kosztu, nawet jeśli treść spełnia przesłanki ustawy o rachunkowości powinny być przede wszystkim zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W uzasadnieniu do wyroku NSA z 21 grudnia 2016 r (sygn. II FSK 3471/15) stwierdzono:

 WSA podzielił pogląd, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. [ord.pod.] nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

(...) WSA zauważył, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi m.in. są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 193 § 1 i § 2 o.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

(...) Nieuprawnione są także twierdzenia w przedmiocie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT]. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione dla Spółki przez określone w decyzjach firmy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę. Spółka nieprawidłowo zaliczyła więc do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur. Wedle treści powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem więc uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez Spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., WSA przypomniał, że o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Organy podatkowe słusznie uznały, że sporne faktury nie mogły stanowić udokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania, ani być podstawą dokonania zapisów w księgach podatkowych co oznaczało, że zapisy te jako nie odpowiadające rzeczywistości i w żaden sposób nie udowodnione, były nierzetelne i podlegały wyłączeniu z podstawy opodatkowania za badany rok podatkowy. Dokonując tego ustalenia organy podatkowe nie były obowiązane do jej szacowania skoro pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistości nie ma podstaw do szacowania wynikających z nich przychodów czy wydatków, ani też do tego by uznać je za tworzące przychód czy koszty uzyskania przychodu. Kwoty wynikające z takich (pustych) faktur nie wypełniają dyspozycji art. 12 ust. 1, 3 lub 3a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zasadnie organy stwierdziły, że faktury ujęte w dokumentacji podatkowej Spółki, nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł niniejszy jest fragmentem publikacji:CIT 2019. Komentarz