Czy obniżone odsetki podatkowe można stosować do zaległych zaliczek na podatek dochodowy?

Jaka stawka odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek

Podatnicy mają wątpliwości, czy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowych (w wysokości 50% stawki podstawowej) do zaległości z tytułu zaliczki na PIT uregulowanej przed upływem terminu na złożenie zeznania rocznego.

Co do zasady podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) mają obowiązek samodzielnego obliczenia tego podatku, w tym także zaliczek na PIT (tzw. samoobliczenie podatkowe). Pobór zaliczek na PIT (a potem przekazanie ich do urzędu skarbowego) jest w niektórych przypadkach obowiązkiem płatnika.

Na podstawie art. 51 Ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową. Zaległością podatkową jest również niezapłacona w terminie zaliczka na podatek (także zaliczka, o której mowa w art. 23a Ordynacji podatkowej – czyli zaliczka od oszacowanej podstawy opodatkowania) rata podatku.

W myśl art. 53 §1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są także od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (czyli od dnia powstania zaległości podatkowej). Stąd również niezapłacona w terminie płatności zaliczka na PIT jest podstawą naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego NBP i 2%, jednak bez względu na stopy NBP stawka ta nie może być nigdy niższa niż 8% (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej). Aktualnie (w 2018 roku) stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 8%.

Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 56a i art. 56b przewidują wyjątki od generalnej zasady zapłaty odsetek od zaległości podatkowej - w przedstawionych w tych przepisach przypadkach, stawki odsetek mogą być obniżone lub podwyższone.

Zgodnie z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie poniższych warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji,

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Stawka obniżona odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych znajdzie zastosowanie bez względu na wysokość ujawnionej zaległości. Przepis ten ma na celu motywowanie do samodzielnej weryfikacji prawidłowości złożonej deklaracji i – w razie ujawnienia błędów – dobrowolnego złożenia w tym okresie korekty i zapłaty zaległości podatkowej.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę, określona w przepisie art. 56a Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie w przypadku zaległości podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, złożenia samodzielnie, bez udziału organu podatkowego, korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji oraz zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Zdaniem Ministra Finansów (zob. odpowiedź z 28 września 2018 r. na interpelację poselską nr 25780)  przepis art. 56a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie dotyczy przypadków, gdy wpłata tytułem zaległych zaliczek na podatek dochodowy (w całości lub w części) dokonywana jest w trakcie roku podatkowego, zanim jeszcze wysokość należnych zaliczek nie zostanie udokumentowana w rocznym zeznaniu podatkowym. Zaznaczenia wymaga, że wpłacane przez podatników podatku dochodowego zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są dokumentowane w trakcie roku podatkowego w deklaracjach podatkowych i organ podatkowy nie ma możliwości sprawdzenia w trakcie roku, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, czy kwota zaliczki wpłacanej przez podatnika po ustawowym terminie płatności odpowiada wysokości zaliczki należnej.

Jednak w opinii Ministra nie przekreśla to możliwości skorzystania z odsetek obniżonych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych korygujących zaliczki na podatek. Minister wskazuje, że uprawnienie do korygowania deklaracji, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wszelkich danych zawartych w deklaracji, nie wyłączając wysokości należnych zaliczek wykazanych w zeznaniu podatkowym.

Zatem zdaniem Ministra Finansów z obniżonej stawki odsetek może skorzystać podatnik, który z własnej inicjatywy koryguje zeznanie podatkowe poprzez wskazanie niezadeklarowanych wcześniej należnych zaliczek bądź zwiększenie ich pierwotnej wysokości.

Jak wskazał Minister Finansów wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mają analogiczne zastosowanie do zaliczek i podatku dochodowego od osób prawnych, wynikających z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odsetki od zaliczek na podatek – za jaki okres powinny być naliczane

Warto jeszcze w omawianym kontekście zacytować fragmenty uzasadnienia interpretacji podatkowej (dotyczącej PIT) z 21 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/4511-84/15/MR). W tej interpretacji organ podatkowy zauważył, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania z tytułu podatków to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są zatem formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego.

W podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku, jak i z tytułu zaliczek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Jednakże bezpośrednie związki pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawiają się dopiero w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy wpłaconych zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego, a więc wraz ze złożeniem zeznania podatkowego.

Dalej organ przypomniał, że w przypadku składanych przez podatników (bez pośrednictwa płatników) miesięcznych zaliczek na PIT (np. przy opodatkowaniu działalności gospodarczej, najmu lub dzierżawy) zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego (art. 44 ust. 6 ustawy o PIT). Ta sama zasada dotyczy podatników CIT (art. 25 ust. 1a ustawy o CIT). Zgodnie z tymi przepisami podatnik nie musi wpłacać zaliczki za ostatni miesiąc (lub kwartał) jeżeli przed 20 stycznia następnego roku złoży zeznanie podatkowe i dokona zapłaty podatku.

Zatem (zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z upływem 20 stycznia następnego roku podatkowego, zaliczki tracą swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku. W tym przypadku kończy się zatem ich samoistny byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić. Możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Co do zasady, termin uiszczenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym, wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym (ostateczny termin złożenia zeznania rocznego).

Trzeba też dodać, że szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.).

Te ww. przepisy organ podatkowy zinterpretował w ten sposób, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące danego roku podatkowego mogą być naliczane jedynie do dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok (§ 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia), chyba, że zapłata podatku nastąpi w terminie wcześniejszym niż złożenie zeznania podatkowego (§ 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia).

Po tym terminie możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od zaległości wynikającej z dokonanego rozliczenia podatku należnego w zeznaniu podatkowym.