Błędna (zawyżona) stawka VAT na fakturze - skutki i korekta

• 1. Korekta faktury z błędną stawką VAT
• 2. Rozliczenie korekty u sprzedawcy, gdy konieczne jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej
• 3. Korekta u sprzedawcy, gdy nie musi uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej
• 4. Korekta u nabywcy, gdy otrzymał fakturę z błędną stawką
• 5. Korekta odliczonego VAT z faktury, gdy transakcja w ogóle nie podlega VAT lub jest zwolniona od podatku

Sprzedawca, który w wystawionej fakturze zawyży kwotę VAT, jest obowiązany do odprowadzenia podatku należnego w wykazanej kwocie. Wynika to z art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regułę tę stosuje się odpowiednio, jeżeli podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT, a w konsekwencji zawyżenie kwoty podatku od towarów i usług, nie zwalnia z obowiązku jego zapłaty.

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Korekta faktury z błędną stawką VAT

Przywrócenie właściwej stawki podatku będzie wymagało każdorazowo sporządzenia odpowiedniej faktury korygującej. W takich przypadkach podstawą wystawienia korekty jest art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami podatnik wystawia fakturę korygującą wówczas, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy podkreślić, że zmiana stawki VAT może być realizowana jedynie w drodze wystawienia faktury korygującej. Prawo to przysługuje tym samym wyłącznie wystawcy faktury.

Uwaga!
Błędną stawkę VAT na fakturze może poprawić tylko sprzedawca, wystawiając fakturę korygującą.

Nabywca, który otrzyma fakturę z niewłaściwą, zawyżoną stawką podatku, może poinformować o tym wystawcę i żądać sporządzenia stosownej korekty. Nie ma natomiast uprawnień, by naprawić błąd sprzedawcy samodzielnie, przez wystawienie noty korygującej. Zasady wystawiania not korygujących, zawarte w art. 106k ust. 1 ustawy, wskazują wprost, że nie można nimi korygować pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, czyli m.in. stawki i kwoty podatku.

Sporządzenie faktury korygującej, nie oznacza jednak wyłączenia stosowania art. 108 ustawy. Podatek z błędnie wystawionej faktury powinien być rozliczony w deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Gdy faktura dokumentuje czynności niepodlegające VAT, to według sądów i części organów nie powinna być rozliczana w ramach deklaracji. Gdy jej nie skorygujemy lub anulujemy musimy wpłacić VAT bezpośrednio do urzędu.

2. Rozliczenie korekty u sprzedawcy, gdy konieczne jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej

Obniżenie podatku należnego na podstawie faktury korygującej wymaga natomiast uzyskania potwierdzenia jej otrzymania przez odbiorcę (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Obniżenia VAT sprzedawca może dokonać pod warunkiem, że uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Potwierdzenie musi uzyskać  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Gdy uzyska potwierdzenie później, rozliczy korektę w deklaracji za okres, w którym go otrzyma.

Obniżenie podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres sporządzenia korekty wymaga więc uzyskania przed terminem do sporządzenia deklaracji VAT-7/VAT-7K potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Musi z niego wynikać, że nabywca otrzymał korektę w okresie rozliczeniowym jej wystawienia. Jeżeli sprzedawca uzyska potwierdzenie jeszcze przed terminem złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą, ale z potwierdzenia wynika, że odbiorca ją otrzymał w kolejnym okresie, to nie będzie mógł rozliczyć tej faktury w miesiącu lub kwartale, w którym ją wystawił. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje dopiero w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie.

Z kolei gdy sprzedawca uzyska potwierdzenie po terminie złożenia deklaracji VAT-7/VAT-7K za okres, w którym wystawił fakturę korygującą, może uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym potwierdzenie to otrzymał.

Do czasu uzyskania potwierdzenia odbioru korekty wystawca faktury będzie zatem obowiązany do wykazania i odprowadzenia kwoty podatku należnego w wysokości wynikającej ze sporządzonej faktury. Możliwe są zatem sytuacje, kiedy pomimo szybkiego dostrzeżenia błędu i wystawienia odpowiedniej faktury korygującej sprzedawca i tak będzie zobligowany do odprowadzenia podatku należnego w kwocie zawyżonej, wykazanej w fakturze pierwotnej. Dopiero uzyskanie potwierdzenia odbioru korekty pozwoli na pomniejszenie podatku należnego.

Przykład
24 kwietnia 2019 r. podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz innego krajowego podatnika VAT. W dniu dostawy sprzedawca wystawił fakturę, w której błędnie zastosował 23% stawkę VAT dla części towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 8%. Obowiązek podatkowy powstał w kwietniu. Po stwierdzeniu błędu, 29 kwietnia 2019 r. podatnik sporządził fakturę korygującą i przesłał ją drogą pocztową nabywcy towarów. Potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę sprzedawca uzyskał 8 maja 2019 r. Z potwierdzenia tego wynika, że nabywca odebrał korektę 2 maja 2019 r. Sprzedawca rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne.

W takiej sytuacji sprzedawca nie będzie uprawniony do pomniejszenia na jej podstawie podatku należnego już w rozliczeniu za kwiecień 2019 r. Decydująca jest tutaj data otrzymania korekty przez nabywcę, tj. 2 maja 2019 r. Tym samym sprzedawca będzie upoważniony do obniżenia na jej podstawie podatku należnego w rozliczeniu za maj. Sprzedawca będzie zatem obowiązany do wykazania w rozliczeniu za kwiecień podatku należnego w zawyżonej kwocie, wynikającej z błędnie zastosowanej w fakturze stawki VAT. Odpowiedniej korekty „in minus” dokona w rozliczeniu za maj.

Ujęcie korekty w kwietniu byłoby możliwe, gdyby nabywca otrzymał ją również w kwietniu, a potwierdzenie dotarłoby do sprzedawcy do 27 maja. Z kolei gdyby sprzedawca uzyskał to potwierdzenie później, np. w czerwcu, mógłby rozliczyć korektę dopiero w tym miesiącu. Data odebrania korekty przez nabywcę nie miałyby wtedy znaczenia.

3. Korekta u sprzedawcy, gdy nie musi uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Należy zaznaczyć, że wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie ma zastosowania do (art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT):

• eksportu towarów,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
• dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
• sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz
• tzw. usług powszechnych wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dotyczy także przypadku, gdy przedmiotem korekty jest faktura:

• bez naliczonego VAT,
• na której naliczono VAT, zamiast zastosować odwrotne obciążenie.

Uwaga!
Korekta faktury bez naliczonego VAT nie wymaga uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W takim przypadku fakturę korygującą rozliczamy w deklaracji za okres, kiedy powstała przyczyna jej wystawienia. Gdy powodem korekty jest błędna stawka VAT, fakturę korygującą rozliczamy w deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy i trzeba rozliczyć fakturę pierwotną.

Przewidziano ponadto możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie uzyskano potwierdzenia odbioru faktury korygującej, mimo podjęcia próby jej doręczenia (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy). Dotyczy to przypadków, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest konieczne. Aby skorzystać z tego uprawnienia, sprzedawca musi jednak odpowiednio udokumentować taką próbę. Z posiadanej przez podatnika dokumentacji powinno wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Obniżenie podstawy opodatkowania następuje wtedy nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały spełnione łącznie wszystkie wskazane przesłanki (art. 29a ust. 16 ustawy o VAT).

4. Korekta u nabywcy, gdy otrzymał fakturę z błędną stawką

Faktura z nieprawidłową stawką VAT, może:

• być efektem zastosowania np. stawki VAT 23% w miejsce prawidłowej stawki 8%, czy też
• wynikać z niezasadnego opodatkowania czynności korzystających ze zwolnienia z VAT bądź w ogóle temu podatkowi niepodlegających.

Dla nabywcy ma znaczenie na czym polega błąd. Zastosowanie zawyżonej stawki VAT co do zasady nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tak sporządzonej faktury. W określonych przypadkach prawo to jednak może być wyłączone.

Pomimo zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług prawo do odliczenia przysługuje nadal, jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Przykładowo, jeżeli sprzedawca zastosuje stawkę VAT 23% w sytuacji, gdy właściwa była stawka 8%, nabywca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury. Nie jest on ograniczany wysokością stawki VAT, która powinna być zastosowana do opodatkowania tej konkretnej czynności. Oznacza to, że może dokonać odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury, o ile nie występują inne przesłanki, które wykluczałyby prawo do skorzystania z takiego odliczenia. Oczywiście po otrzymaniu faktury korygującej będzie on obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego. Do tego czasu może jednak korzystać z pełnego prawa do odliczenia.

Kwestię rozliczenia faktur korygujących, w których sprzedawca pomniejszył kwotę podatku od towarów i usług, reguluje art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Nabywca jest wówczas obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie odliczył VAT z faktury, której korekta dotyczy, a prawo do odliczenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia w rozliczeniu za okres, w którym dokonuje odliczenia.

Przykład

29 kwietnia 2019 r. podatnik sprzedał towar innemu krajowemu podatnikowi VAT. W dniu dostawy sprzedawca wystawił fakturę, w której zastosował pomyłkowo 23% stawkę VAT przy dostawie towarów podlegającej opodatkowaniu stawką 8%. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej dostawy towarów powstał w kwietniu. Nabywca otrzymał fakturę w dacie jej wystawienia. Po dostrzeżeniu pomyłki, 27 maja sprzedawca wystawił odpowiednią fakturę korygującą i w dacie sporządzenia przekazał osobiście nabywcy. Sprzedawca i nabywca rozliczają podatek od towarów i usług za okresy miesięczne.

W takiej sytuacji sprzedawca będzie obowiązany do wykazania faktury pierwotnej w rozliczeniu za kwiecień. Wartości z faktury korygującej może natomiast uwzględnić w rozliczeniu za maj.

Z kolei nabywca, który 29 kwietnia 2019 r. otrzymał zarówno towar, jak i fakturę, w deklaracji za kwiecień odliczył VAT w pełnej kwocie wynikającej z faktury. Po otrzymaniu faktury korygującej w deklaracji za maj zmniejszy VAT naliczony.

Odnosząc się do prezentowanego przykładu można stwierdzić, że w przypadku braku odpowiedniej faktury korygującej obie strony transakcji zasadniczo nic na tym nie tracą. Sprzedawca jest wprawdzie obowiązany do odprowadzenia wyższej kwoty należnego VAT, jednak kwotę tę uzyska jako zapłatę za towar od nabywcy. Ten z kolei zapłaci wprawdzie wyższą kwotę za towar, wynikającą z zastosowania 23% stawki VAT, dokona jednak odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionej faktury, które różnicę tę zniweluje.

Oczywiście każdorazowo należy brać pod uwagę specyfikę i okoliczności przeprowadzanej transakcji, które mogą znacząco wpływać na sytuację jej uczestników. W przypadku znacznie wydłużonego terminu płatności i wysokiej wartości transakcji sprzedawca, który wystawi fakturę z zawyżoną kwotą podatku, będzie dążył do jak najszybszego sporządzenia korekty i przekazania jej nabywcy, tak aby uniknąć obowiązku zapłaty wyższego VAT.

Z kolei nabywca, który płaci za towar, od razu, już w chwili dostawy, wolałby zapewne zapłacić mniej, niż odzyskać tę kwotę później w postaci wyższego podatku naliczonego. Niemniej jednak mogą wystąpić przypadki, kiedy strony podobnych transakcji nie będą dążyły do sporządzenia faktury korygującej.

Dlatego ustawodawca uregulował również przypadek, gdy faktura korygująca nie została doręczona, mimo że dostawca towaru lub usługodawca podjął próbę jej doręczenia (art. 86 ust. 19b ustawy o VAT), natomiast nabywca wie, na jakich warunkach została zrealizowana transakcja (np. otrzymał zwrot części nadpłaconego VAT). Nabywca jest wtedy obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. 

---

5. Korekta odliczonego VAT z faktury, gdy transakcja w ogóle nie podlega VAT lub jest zwolniona od podatku

Z punktu widzenia nabywcy sytuacja przedstawia się jednak zupełnie odmiennie w przypadku niezasadnego opodatkowania przez sprzedawcę czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku bądź w ogóle nie podlegają VAT. U sprzedawcy niczego to zasadniczo nie zmienia. Nadal jest on obowiązany do odprowadzenia podatku należnego w kwocie wynikającej z faktury. Na podstawie tak sporządzonej faktury nabywca nie jest jednak uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie znajduje wówczas art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wynika z niego, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym, jeżeli dana czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług lub korzysta ze zwolnienia od podatku, a sprzedawca mimo to dokona jej opodatkowania, nabywcy w ogóle nie przysługuje prawo odliczenia VAT na podstawie błędnie sporządzonej faktury.  

W razie niezasadnego opodatkowania sprzedaży zwolnionej od podatku bądź niepodlegającej VAT, po sporządzeniu przez sprzedawcę faktury korygującej, nabywca nie jest już obowiązany do dokonywania na jej podstawie obniżenia podatku naliczonego. Faktura pierwotna nie dawała mu prawa do odliczenia. Nie można zatem nakładać na podatnika obowiązku pomniejszenia kwoty podatku naliczonego, którego wcześniej nie mógł odliczyć. Oczywiście gdyby nabywca dokonał jednak odliczenia VAT, korekta będzie obowiązkowa. Powinna być ona realizowana za okres odliczenia podatku naliczonego. Data otrzymania korekty nie ma wtedy znaczenia. Sprzedawca po wystawieniu korekty i uzyskaniu potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę może natomiast pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Przypadki niezasadnego opodatkowania sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT dotyczą najczęściej dostawy nieruchomości, korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Pomyłki są z reguły efektem nieprawidłowego ustalenia chwili pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części. Ze względu na wartość transakcji ewentualne błędy mogą być tutaj bardzo kosztowne. W takich sytuacjach nabywca może nie mieć pełnej informacji, która pozwoliłaby mu na jednoznaczne zweryfikowanie zasadności opodatkowania danej transakcji, a błędne opodatkowanie obciąża go najbardziej.

Sprzedawca po stwierdzeniu pomyłki może sporządzić odpowiednią fakturę korygującą. Jeżeli jednak zostanie ona wystawiona po pewnym czasie od realizacji dostawy, nabywca musi cofnąć się z korektą do okresu, w którym dokonał odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji może być obciążony odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych. Przy transakcjach obejmujących budynki, budowle lub ich części będą to znaczące kwoty.

Przykład

16 lipca 2018 r. podatnik sprzedał halę magazynową. W dniu realizacji dostawy sprzedawca wystawił fakturę ze stawką 23%. Obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2018 r. Nabywca otrzymał fakturę w dacie jej wystawienia. Sprzedawca ujął podatek należny, wynikający ze zrealizowanej transakcji, w rozliczeniu za lipiec 2018 r.

Nabywca dokonał odliczenia podatku naliczonego również w rozliczeniu za lipiec 2018 r.

W kwietniu 2019 r. sprzedawca zorientował się, że niezasadnie dokonał opodatkowania dostawy tej nieruchomości. Powinna ona korzystać ze zwolnienia z VAT. Dlatego 12 kwietnia 2019 r. wystawił fakturę korygującą i w dacie sporządzenia przekazał osobiście nabywcy.

W takiej sytuacji sprzedawca ujmie fakturę korygującą w rozliczeniu za kwiecień 2019 r., bez konieczności zmian wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Nabywca będzie natomiast obowiązany do dokonania korekty odliczenia w deklaracji oraz JPK_VAT za lipiec 2018 r.

Może się również zdarzyć, że strony transakcji nie dostrzegą w porę niezasadności opodatkowania dostawy korzystającej ze zwolnienia z VAT i nieprawidłowość ta zostanie stwierdzona dopiero w toku kontroli prowadzonej u nabywcy nieruchomości. Oprócz naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych może być on wówczas obciążony ustaleniem przez organ podatkowy kwoty sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT. 

Podstawa prawna:

• art. 29a ust. 13, 14, 15 i 16, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 86 ust. 19a i 19b, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 106k ust. 1, art. 108 ust. 1 i 2 oraz art. 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 675

Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT