Pierwsze zasiedlenie – praktyka organów podatkowych a prawo wspólnotowe

Liczne rozbieżności interpretacyjne spowodowały, że NSA skierował postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14, pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pierwszego zasiedlenia (C-308/16, Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Rozbieżna praktyka organów podatkowych wzmacnia tylko stan niepewności u podatników oraz ryzyko nieprawidłowego opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości. Należy spodziewać się, że do czasu rozstrzygnięcia Trybunału, które ma zapaść w dniu 16 listopada 2017 r., podatnicy będą pozostawali w niepewności co do prawidłowości rozliczania VAT przy dostawie nieruchomości. Te obawy potwierdzają niespójne interpretacje indywidualne, w których m.in. różnicuje się wykładnię pierwszego zasiedlenia w zależności od tego, czy przedmiotem dostawy są budynki ulepszone, czy nieulepszone.  

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.416.2017.1.AO, zajął się kwestią zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy lokalu niemieszkalnego, który nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że podatnik nabył prawo do lokalu niemieszkalnego, wprowadził lokal do ewidencji środków trwałych i wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej. Od momentu, gdy wnioskodawca zaczął wykorzystywać lokal do swojej działalności gospodarczej do momentu dostawy tej nieruchomości upłynęły 2 lata. Wnioskodawca zajął stanowisko, że do pierwszego zasiedlenia doszło wraz z momentem zajęcia i rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację podatnikowi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji stwierdził, że „W świetle przedstawionej treści wniosku i wobec przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz tez wynikających z ww. orzeczenia należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane tym przepisem będzie miało zastosowanie w odniesieniu do dostawy nieulepszanego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lokalu niemieszkalnego nr 6 usytuowanego w budynku. Odpłatna dostawa ww. lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lokalu, który był wykorzystywany nieprzerwanie od 1994 r. do maja 2013 r. do działalności statutowej Banku - jako oddział operacyjny Banku. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa ww. lokalu niemieszkalnego podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlega również w zw. z art. 29 ust. 8 tej ustawy prawo użytkowania wieczystego gruntu w przysługującym udziale związanym z ww. lokalem niemieszkalnym”.

Należy zauważyć, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z wykładnią językową tego przepisu warunkiem koniecznym pierwszego zasiedlenia jest oddanie nieruchomości do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

Już na etapie wykładni językowej pojawiają się pewne wątpliwości co do sensowności tej definicji. W języku ogólnym słowo „zasiedlać” rozumie się jako „osiedlając się zająć jakieś miejsce". Ustawodawca postanowił jednak dodać dodatkowy warunek do definicji legalnej pojęcia pierwszego zasiedlenia, którym jest wykonanie czynności opodatkowanej. Definicja legalna może być odmienna od znaczenia danego słowa w języku ogólnym, dlatego też na tym etapie nie można jeszcze wskazać na niezgodność krajowych przepisów z unijnymi. Dopiero mając na uwadze wykładnię systemową i funkcjonalną wraz z treścią przepisów prawa unijnego można stwierdzić, że takie rozumienie pierwszego zasiedlenia jest nieprawidłowe.

Rzecznik generalny Manuel Campos Sánchez-Bordona w opinii do wspominanej powyżej sprawy C-308/16, Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Jest pewne, że nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu dyrektywy 2006/112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych. Konkretnie, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata (co miało miejsce w postępowaniu głównym), niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT”.

Uwagi poczynione przez rzecznika generalnego potwierdzają, że polskie przepisy w zakresie pierwszego zasiedlenia nie są zgodne z prawem wspólnotowym. Uzależnienie zwolnienia z podatku VAT od oddania nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu różnicuje sytuację podatników, którzy znajdują się w zbliżonych sytuacjach oraz zakłóca konkurencję. Przy takim rozumieniu przepisów ustawy o VAT nieruchomość, która przykładowo została raz wynajęta zostaje zasiedlona. Natomiast ta sama nieruchomość, która przez cały czas jest wyłącznie wykorzystywana do działalności gospodarczej przez podatnika nie zostaje zasiedlona. W przypadku późniejszej dostawy, nieruchomość w pierwszym przypadku będzie zwolniona z VAT, a w drugim opodatkowana.

Dlatego też na aprobatę zasługuje stanowisko NSA z wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie".

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.416.2017.1.AO, wskazał, że do pierwszego zasiedlenia w przypadku dostawy nieruchomości nieulepszanych dochodzi już w momencie ich zajęcia i rozpoczęcia wykorzystywania do działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął tę sprawę w oparciu o wykładnię prowspólnotową. Stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest słuszne.

Należy się jednak zastanowić, jakie byłoby rozstrzygnięcie organu podatkowego, gdyby lokal będący przedmiotem wniosku został ulepszony. Taką sprawą zajął się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.397.2017.1.AO. Organ podatkowy zajął się podobnym zdarzeniem przyszłym jak w wyżej opisanej interpretacji. Jednakże w tym przypadku znalazł się lokal, który został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku na skutek modernizacji. Po wykonaniu ulepszeń lokal nadal był zajęty i wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika. Od momentu, gdy podatnik ulepszył lokal (wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej) i zaczął go wykorzystywać do swojej działalności gospodarczej do momentu jego dostawy upłynęły 2 lata. W tym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zastosował wykładni prowspólnotowej spornego przepisu. Organ podatkowy owszem stwierdził, że „Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”, ale dalej dodał, iż „Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku ulepszonych budynków, budowli lub ich części należy zastosować literalne zapisy ustawy o VAT mówiące, że oddanie nieruchomości do użytkowania musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast w przypadku nieruchomości nieulepszonych należy stosować wykładnię prounijną. W obu przypadkach art. 2 pkt 14 ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie ze swoim literalnym brzmieniem albo z wykładnią prowspólnotową. Mając na uwadze powyższe uwagi należy uznać, że właściwą wykładnią jest wykładnia prounijna.

Dowolność w wyborze wykładni tego samego przepisu przez organ podatkowy w zależności od konkretnego stanu faktycznego nie zasługuje na uznanie. Oznaczałoby to, że przepisy mają wiele znaczeń, a organy podatkowe mogą je rozumieć w taki sposób, jaki w danym momencie i w danej sytuacji jest najbardziej pożądany. Słusznie organ podatkowy zauważył problem z zapisami ustawy o VAT i w pierwszej omawianej interpretacji pominął zapis ustawy, który jak wszystko wskazuje jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Niesłusznie organ podatkowy zastosował ten sam zapis w innej, ale zbliżonej sprawie. Takie postępowanie organu podatkowego potęguje niepewność podatników.

Autorzy:

Artur Ratajczak, doradca podatkowy, Kancelaria TaxCorner

Damian Kowalski, asystent doradcy podatkowego w Kancelarii TaxCorner