Kategorie

Jak wprowadzić zmiany w polityce rachunkowości

Dziennik Gazeta Prawna
Największy polski dziennik prawno-gospodarczy
Jak wprowadzić zmiany w polityce rachunkowości
Jak wprowadzić zmiany w polityce rachunkowości
Początek roku to moment, kiedy do polityki rachunkowości należy wprowadzić zmiany wynikające z nowelizacji ustawy o rachunkowości oraz te, które zdaniem kierownictwa jednostki mogą się przyczynić do lepszego odzwierciedlenia w księgach i sprawozdaniu finansowym sytuacji jednostki.

Politykę rachunkowości można zmienić na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ale zmiany muszą obowiązywać od początku roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji przez kierownika jednostki. Mogą one prowadzić do przyjmowania lub rezygnacji ze stosowania uproszczeń dotyczących ujmowania lub/i wyceny aktywów oraz pasywów. Ponadto mogą one obejmować też rozwiązania o charakterze ewidencyjnym niebędące uproszczeniami.

WAŻNE

Reklama

Zgromadzenie właścicieli lub organ wskazany w statucie lub przepisach prawa ma jedynie możliwość podjęcia decyzji, że jednostka spełniająca kryteria określone w art. 3 ust. 1a–1d ustawy o rachunkowości może sporządzać sprawozdania finansowe według uproszczeń określonych w tych przepisach

Nowe rozwiązania w polityce rachunkowości nie obejmują tych związanych ze sporządzaniem sprawozdania finansowego według uproszczeń przewidzianych dla mikro i małych jednostek. Te są bowiem przewidziane w gestii organu uprawnionego do podejmowania decyzji.

Zmiana polityki rachunkowości w wyniku nowelizacji ustawy o rachunkowości z 23 lipca 2015 r.

Zmiany te nie są zależne od przyjęcia uproszczeń sprawozdawczych (wyjątek dotyczy uproszczeń dedykowanych specjalnie dla jednostek mikro). Część z uproszczeń przewidzianych dla mniejszych jednostek można przyjąć niezależnie od sporządzania sprawozdania według załącznika nr 5. Z kolei część uproszczeń, które przewiduje ustawa, jest dostępna dla wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe. Ważne jest tylko przeanalizowanie, czy przyjęcie takiego rozwiązania nie wpłynie ujemnie na sposób prezentacji sytuacji finansowej, majątkowej lub wyniku finansowego jednostki. [przykład]

Do uproszczeń, które można zastosować we wszystkich podmiotach (oprócz wskazanego w przykładzie wyboru ceny zakupu zamiast ceny nabycia), należy zaliczyć także kwestie:

Reklama

● uproszczeń przy wycenie produkcji niezakończonej – zamiast ustalać jej wartość według kosztu wytworzenia obejmującego koszty bezpośrednie i pośrednie (w tym odpowiednią część kosztów stałych), można skorzystać z wariantów przewidzianych w art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli ograniczeniu kosztów, które będą budowały wartość produkcji niezakończonej,

● uproszczeń w zakresie ustalenia wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji rozłożonej w czasie. Kierując się podpowiedziami wynikającymi z regulacji podatku dochodowego można ustalić wartość zaliczaną jednorazowo do kosztów na poziomie 3500 zł. W powyższym zakresie uproszczeniem dozwolonym dla każdej jednostki będzie zdecydowanie, które z takich składników będą traktowane jako środki trwałe i wpisywane do ewidencji, a które ze względu na ich niewielkie operacyjne znaczenie, mogą być jako materiały od razu odniesione w koszty (na konto zużycie materiałów),

● odstąpienia od ustalania przychodów i kosztów według stopnia zaawansowania w przypadku nieistotnych dla jednostki umów długoterminowych.

Najczęstsze błędy w rachunkowości

Jedynie jednostki inne niż jednostki małe i mikro muszą pamiętać o ograniczeniu zastosowania ceny zakupu dla inwestycji finansowych. Te podmioty są zobowiązane do stosowania rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. nr 149, poz. 1674), a ono nie przewiduje możliwości stosowania dla aktywów i zobowiązań finansowych ceny zakupu. Pozostałe jednostki mogą z takiego uproszczenia skorzystać.


Podkreślić też należy, że zmiany polityki rachunkowości to nie tylko przyjmowanie lub rezygnowanie ze stosowania uproszczeń. To także decyzje w sferze technicznego sposobu ujmowania i rozliczania operacji gospodarczych. A do wdrożenia takich decyzji początek roku, ze względu na stosunkową łatwość ich wprowadzania do systemu informatycznego rachunkowości, jest najlepszy. Do takich rozwiązań należą przede wszystkim:

● zmiany zasad ujmowania kosztów, np. w zakresie ujmowania kosztów w układzie i/lub rodzajowym i kalkulacyjnym, wprowadzania dodatkowych poziomów analitycznych dla niektórych kosztów (np. w zakresie projektów), wprowadzanie nowych kluczy rozliczeniowych,

● zmiany zasad dokonywania rozchodu zapasów – ustawa przewiduje jedną z metod: szczegółowej identyfikacji, FIFO, LIFO bądź kosztu przeciętnego,

● zmiany w zakresie rozliczania rozchodu jednorodnych inwestycji finansowych, w szczególności środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych – ustawa przewiduje jedną z metod: FIFO, LIFO bądź kosztu przeciętnego,

Uproszczona ewidencja przychodów i kosztów dla organizacji pozarządowych i stowarzyszeń

● rozbudowanie kont księgi głównej polegające na podzieleniu dotychczas używanych kont,

● zmiana systemu przetwarzania danych w zakresie rachunkowości,

● decyzje w zakresie metody wyceny inwestycji krótkoterminowych (art. 28 ust. 1 pkt 5 przewiduje cztery możliwości), inwestycji finansowych długoterminowych (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości przewiduje trzy alternatywne rozwiązania),

● zmiany metody wyceny niefinansowych aktywów trwałych z wartości historycznej na wartość godziwą lub odwrotnie zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości,

● sposoby ujmowania skutków wyceny inwestycji finansowych zaliczonych do inwestycji długoterminowych, jeśli jednostka stosuje rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych – par. 20 rozporządzenia przewiduje ujęcie poprzez kapitał z aktualizacji wyceny lub wynikowe.

WAŻNE

Zmiany przyjętej metody rozchodu środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych nie można wprowadzać w trakcie roku, ponieważ zabraniają tego przepisy o podatku dochodowym

Polecamy: Przewodnik po zmianach w ustawie o rachunkowości 2015/2016 (PDF)

Powyższe zmiany mogą być wprowadzane w trakcie roku, ale ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego. W praktyce takie zmiany wprowadzane później są dużo trudniejsze ze względu na konieczność zapewnienia porównywalności danych między stosowanymi rozwiązaniami a nowymi. Lepiej je zatem zastosować z początkiem roku obrotowego.

Kiedy i kogo obowiązuje zakaz

Jednostki, w których wybrano sporządzanie sprawozdań według kryteriów mikro, a które nie mogą z mocy ustawy stosować skorygowanej ceny nabycia i wartości godziwej do wyceny aktywów i pasywów, nie mają potrzeby wprowadzania tych zapisów do polityki rachunkowości. Omawiany zakaz wynika wprost z art. 28a ustawy o rachunkowości.


PRZYKŁAD

Cena nabycia

Spółka świadczy usługi szkoleniowe akredytowane. Zakupiła usługi cateringowe za 10 000 zł + 2300 zł VAT. Koszty dodatkowe związane z tym zakupem to 30 zł.

Ustawa o rachunkowości wskazuje, że towary i materiały należy ujmować według cen nabycia, tj. cen obejmujących nie tylko cenę zakupu, ale także wszelkie koszty, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu tych zapasów. Jeśli jednostka ma ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego, to niepodlegający odliczeniu VAT zwiększa cenę nabycia (art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W tym wypadku cena zakupu powiększona o VAT wyniesie 12 300 zł, dlatego że spółka nabyła catering dla wykonania działalności zwolnionej z VAT.

Jeśli koszty związane z zakupem nie są istotne (tak jest w tym przypadku), albo gdy następuje szybka rotacja zapasów, tj. zapasy nabywane w bieżącym okresie są w tym samym okresie sprawozdawczym sprzedawane lub zużywane, to nie ma przeszkód, aby ujmować nabyte towary i materiały w cenach zakupu, a koszty powiązane z zakupem odnosić od razu wprost na wynik finansowy. Oznacza to, że spółka dodatkowe koszty 30 zł od razu odniesie w koszty okresu. Takie rozwiązanie jest dostępne dla jednostek mikro, jednostek małych, jednostek zaufania publicznego, o których mowa w art. 3 ust. 1e ustawy o rachunkowości, czy wszystkich pozostałych.

Sprawozdania finansowe za 2015 rok biegli rewidenci ocenią na starych zasadach

Uproszczeniami o ograniczonym zakresie są:

● rozwiązani a polegające na nieustalaniu stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych i tym samym ujmowania w koszcie wytworzenia wszystkich kosztów stałych produkcyjnych – nie mogą z tego skorzystać jednostki poddające swoje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy,

● ujmowanie leasingu zgodnie z regulacjami prawa podatkowego, rezygnacja z ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i niestosowanie przepisów rozporządzenia ministra finansów w zakresie instrumentów finansowych – z nich mogą skorzystać te jednostki, które spełnią kryteria wielkościowe, tj. za poprzedni rok nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, przy czym uproszczenie te nie są dostępne dla jednostek zaufania publicznego (art. 3 ust. 1e) z wyjątkiem jednostek samorządu terytorialnego,

● niestosowanie zasady ostrożności – mogą z niej skorzystać jedynie jednostki mikro nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Karolina Pawlak

specjalistka z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna:

- Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

- Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333).

Chcesz dowiedzieć się więcej, skorzystaj z naszego programu
INFORLEX Plan kont dla firm – program
INFORLEX Plan kont dla firm – program
Tylko teraz
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Księgowość
    1 sty 2000
    4 sie 2021
    Zakres dat:
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail

    Program motywacyjny opcji menedżerskich jako finansowy katalizator w okresie pandemii

    Koszty oraz specyfika programu motywacyjnego opcji na akcje i warrantów subskrypcyjnych - wycena opcji menedżerskich zgodnie z MSSF 2.

    Ulga na zabytki w PIT i ryczałcie od 2022 roku

    Ulga na zabytki. Od 2022 r. ma zostać wprowadzona nowa ulga podatkowa dla podatników podatku PIT (płacących podatek wg skali podatkowej i 19% stawki podatku) oraz podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, będących właścicielami lub współwłaścicielami zabytków nieruchomych (zabytkowych nieruchomości wpisanych do rejestru lub ewidencji zabytków). Odliczone od dochodu (przychodu - w przypadku ryczałtu) będą mogły być wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane (także wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej) dotyczące ww. zabytkowej nieruchomości. Odliczeniu będą mogły podlegać także wydatki na odpłatne nabycie ww. zabytkowej nieruchomości - pod warunkiem, że podatnik poniósł na ten zabytek wydatek o charakterze remontowo-konserwatorskim. Ulga na zabytki jest przewidziana w projekcie (z 26 lipca br.) nowelizacji wielu ustaw podatkowych (w tym ustawy o PIT), przygotowanego w ramach tzw. Polskiego Ładu. Nowe przepisy mają obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., tak jak większość innych zmian w PIT.

    Podatek dochodowy: co można wliczyć w firmowe koszty?

    Wrzucić w koszty, czy nie wrzucić? Oto jest pytanie, które zadaje sobie każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą. Odpowiedź ma niebagatelne znaczenie, bo decyduje o wysokości podatku dochodowego. Poza tym nieprawidłowe zakwalifikowanie wydatku może narazić przedsiębiorcę na kłopoty z urzędem skarbowym.

    Polski Ład. Nowe ulgi podatkowe

    Ulgi podatkowe Polskiego Ładu. Wsparcie od fiskusa dostaną sponsorzy przekazujący pieniądze na sport, kulturę i naukę, a także kupujący zabytki. Preferencje mają sprzyjać również rozwojowi firm i ekspansji na nowe rynki.

    Wspólne rozliczenie PIT - zmiany od 2022 roku

    Wspólne rozliczenie PIT. Przygotowany w ramach tzw. Polskiego Ładu projekt (z 26 lipca br.) nowelizacji wielu ustaw podatkowych (w tym ustawy o PIT) przewiduje m.in. istotne zmiany w zakresie wspólnego rozliczenia podatku dochodowego przez małżonków oraz osób samotnie wychowujących dzieci. Nowe przepisy mają obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., tak jak większość innych zmian w PIT.

    Czynności opodatkowane PCC a zwolnienie z VAT

    Opodatkowanie PCC a VAT. Jakie są skutki zwolnienia z podatku VAT jednej ze stron czynności cywilnoprawnej dla jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

    Dział podatkowy w firmie - 6 globalnych trendów

    Dział podatkowy w firmie. Działy podatkowe mogą odegrać strategiczną rolę w procesie transformacji biznesowej. Zdaniem połowy liderów działów podatkowych pandemia zwiększyła produktywność pracowników. Na podstawie rozmów z liderami działów podatkowych, eksperci Deloitte wyróżnili sześć trendów, które będą definiować pracę specjalistów podatkowych i finansowych.

    Nowe Prawo własności przemysłowej - szykują się duże zmiany

    Prawo własności przemysłowej. Zmiany w zakresie zgłaszania wzorów użytkowych, ochrony wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i wynalazków przewiduje projekt (UD263) nowego Prawa własności przemysłowej, który został opublikowany w Wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów. Projekt ten jest przygotowywany w Ministerstwie Rozwoju, Pracy i Technologii i ma zostać przyjęty przez rząd w IV kwartale 2021 roku.

    Polski Ład - co się zmieni w podatkach?

    Polski Ład - zmiany w podatkach. Przedstawiamy raport nt. podatkowych zmian w Polskim Ładzie, przygotowany przez prof. Adama Mariańskiego, przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Profesor Adam Mariański analizuje w nim projekt zmian przepisów podatkowych i wskazuje które z proponowanych przez Ministerstwo Finansów rozwiązań są korzystne dla podatników, a które doprowadzą do zwiększenia obciążeń podatkowych i pogłębienia się nierówności.

    Abolicja podatkowa dla firm wracających z zagranicy

    W ramach Nowego Ładu rząd zapowiada wprowadzenie amnestii fiskalnej dla przedsiębiorców wracających do Polski z zagranicy. Od lipca do końca roku 2022 będzie można zgłosić osiągnięty w przeszłości dochód, który nie został opodatkowany. Rząd zapewnia przedsiębiorców, że gdy wrócą do Polski z majątkiem i dochodami, nie będą ścigani za unikanie opodatkowania.

    Opodatkowanie VAT usługi najmu świadczonej na rzecz unijnego kontrahenta

    VAT od najmu. O ile w przypadku świadczenia usług najmu nieruchomości na rzecz podatnika mającego siedzibę na terenie Polski ulega wątpliwości, że usługa ta podlega opodatkowaniu w Polsce, o tyle takie wątpliwości pojawiają się często w przypadku świadczenia ww. usług na rzecz podmiotów mających siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE.

    Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych

    Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Krajowa Administracja Skarbowa od początku epidemii COVID-19 wydała już około 90 tys. decyzji o przyznaniu ulg na łączną kwotę ok. 8,1 mld zł.

    Co wchodzi w skład ksiąg rachunkowych?

    Księgi rachunkowe. Z jakich elementów składają się księgi rachunkowe? Jak prowadzić konta księgi głównej oraz konta ksiąg pomocniczych? Co powinno zawierać zestawienie obrotów i sald?

    Zwrot akcyzy zawartej w cenie paliwa rolniczego -zmiany od 2022 roku

    Zwrot akcyzy od paliwa rolnikom 2022. Rada Ministrów przyjęła 30 lipca projekt nowelizacji ustawy o zwrocie akcyzy zawartej w cenie paliwa rolniczego. Nowe przepisy zwiększą m.in. limit oleju napędowego, zużywanego na 1 ha upraw rolnych.

    Wzrost otwartych postępowań restrukturyzacyjnych

    Restrukturyzacja przedsiębiorstw. Gospodarka z nadziejami, ale firmy wciąż mają problemy. Rynek restrukturyzacyjny odnotował bezprecedensowy wskaźnik otwartych postępowań na poziomie 460 w kwartale.

    Zasady opodatkowania nieruchomości komercyjnych

    Podatek od nieruchomości komercyjnych. Kto podlega opodatkowaniu? Co stanowi podstawę opodatkowania? Kiedy przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości komercyjnych?

    Jak rząd powinien wspierać biznes - rekomendacje AICPA® i CIMA®

    Jak rząd powinien wspierać biznes. Association of International Certified Professional Accountants, reprezentujące AICPA & CIMA, wzywa polski rząd do podjęcia dalszych kroków w zakresie wspierania odbudowy gospodarczej w Polsce poprzez wdrażanie programów dla sektora MŚP w obszarze cyfryzacji i nowych technologii, wzmacnianie kluczowych zasobów Polski, takich jak wysoko wykwalifikowana pula talentów oraz wspieranie przedsiębiorstw w ich dążeniach do zrównoważonego rozwoju. Sugestie oraz rekomendacje dotyczące dalszego wsparcia przez polski rząd biznesu i rozwoju przemysłu zostały opracowane czerpiąc z szerokiego doświad¬czenia i dogłębnej, specjalistycznej wiedzy członków Instytutu Rachunkowości Zarządczej CIMA w Polsce.

    Zasady rozliczania kryptowalut w PIT

    Kryptowaluty a PIT. W ostatnich latach inwestycje w kryptowaluty rozwijają się bardzo dynamicznie. Już nie tylko bitcoin, ale dziesiątki innych walut wirtualnych pojawiają się na portalach inwestycyjnych. Warto przyjrzeć się jak wyglądają podstawowe zasady podatkowego rozliczenia dochodu z obrotu krytpowalutami.

    Podatki 2022 - co nowego dla firm?

    Podatki 2022 - co nowego dla firm? W przedstawionym przez rząd projekcie zmian w systemie podatkowym pozytywnie ocenić można m. in. rozszerzenie estońskiego CIT, zmiany w VAT i koncepcję spółki holdingowej. Projekt przewiduje też jednak szereg niekorzystnych rozwiązań i firmy będą musiały liczyć się ze wzrostem obciążeń - oceniają eksperci z KPMG. Wprowadzanie fundamentalnych zmian w systemie w tak krótkim czasie, w warunkach pandemii, niepokoi biznes.

    Likwidacja odliczenia składki zdrowotnej od podatku

    Składka zdrowotna. Jedną z najważniejszych dla osób prowadzących działalność gospodarczą zmian, zaplanowanych w Polskim Ładzie, jest likwidacja możliwości odliczenia zapłaconej składki zdrowotnej od podatku – wynika z analizy przygotowanej przez doradców podatkowych z Kancelarii Ożóg Tomczykowski.

    Stawka 5% VAT dla dostaw towarów na wynos

    Stawka VAT - jedzenie na wynos. W sprawach toczących się przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach połączonych I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18 wskazał, że dla dostaw towarów na wynos zastosowanie znajduje stawka 5% VAT.

    Upadłości i restrukturyzacje firm w 2021 roku

    Upadłości i restrukturyzacje firm. W pierwszej połowie 2021 r. sądy ogłosiły upadłość wobec 201 firm. 36 proc. z nich było notowanych w Krajowym Rejestrze Długów już rok przed ogłoszeniem upadłości przez sąd, a w dniu bankructwa 58 proc. Znacznie większa liczba przedsiębiorstw została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym - aż 1064.

    Opłata koncesyjna dla magazynów energii i zmiana opłaty dla offshore

    Wysokość opłat koncesyjnych dla magazynowania energii elektrycznej oraz zmiana wysokości opłaty koncesyjnej na wytwarzanie energii w morskich farmach wiatrowych zostanie uregulowana w III kwartale br.; nastąpi to w rozporządzeniu Rady Ministrów - wynika z wykazu prac legislacyjnych i programowych rządu.

    VAT e-commerce - nowe regulacje podatkowe w transgranicznej sprzedaży

    VAT e-commerce. Pakiet e-commerce to nic innego, jak szereg zmian w ustawie o podatku od towarów i usług w międzynarodowym handlu elektronicznym i imporcie w relacjach B2C. Adresowany jest do przedsiębiorców, którzy dokonują transgranicznych dostaw towarów i świadczą transgraniczne usługi unijnym konsumentom w transakcjach B2C.

    Uwalnianie pieniędzy z rachunku VAT w 2021 roku

    Uwalnianie pieniędzy z rachunku VAT. W pierwszych sześciu miesiącach 2021 r. wpłynęło prawie 20% mniej wniosków o uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT w porównaniu z analogicznym okresem ub.r. Jednak z danych resortu finansów wynika, że zgodzono się uwolnić kwotę prawie 80% większą niż wcześniej. W analizowanych okresach wydano niemal po tyle samo odmów. Ale w tym roku zablokowano znacznie więcej środków. Ostatnio negatywne postanowienia dotyczą głównie wnioskodawców bez wiodącego PKD.