REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Wymiana udziałów w spółkach - skutki w PIT

PwC Studio
Serwis prawno-podatkowy PwC
wymiana udziałów, spółki, PIT
wymiana udziałów, spółki, PIT
OKAM Capital Spółka z o.o.

REKLAMA

REKLAMA

Przy umorzeniu lub zbyciu udziałów objętych na skutek wniesienia aportu, kosztem właściciela takich udziałów jest - co do zasady - ich wartość nominalna. Zasada ta nie dotyczy przypadków, w których aport ten miał formę, neutralnej podatkowo, transakcji wymiany udziałów. W takiej sytuacji, koszty właściciela umarzanych lub zbywanych udziałów są równe rzeczywistym kosztom historycznym, jakie poniósł na ich nabycie (a ściślej rzecz biorąc: na nabycie udziałów, jakie w ramach transakcji wymiany, były wnoszone drogą aportu).

Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 11 września 2012 r. (sygn. I SA/Kr 864/12).

Autopromocja

Czy dobrowolne, nieodpłatne umorzenie akcji jest opodatkowane PIT?

Przepisy dotyczące transakcji tzw. wymiany udziałów zostały wprowadzone do ustaw podatkowych (o PIT i CIT) jako wynik implementacji dyrektywy Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 23 lipca 1990 r. (90/434/EWG). Celem tej dyrektywy, jak też przepisów implementujących, było ułatwienie transakcji restrukturyzacyjnych przez zapewnienie, by niektóre transakcje tego typu były neutralne podatkowo.

Wymiana udziałów: na czym to polega ?

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Transakcja wymiany udziałów polega na tym, że udziałowiec spółki kapitałowej wnosi jej udziały (lub akcje) do innej spółki kapitałowej, co prowadzi do tego, że ta druga („spółka nabywająca”) uzyskuje bezwzględną większość głosów w tej pierwszej („spółka nabywana”) lub – jeśli miała już większość – dochodzi do powiększenia tej większości.

W zamian za aport, udziałowiec otrzymuje udziały lub akcje w spółce nabywającej.

Korzystne zasady podatkowe związane z wymianą udziałów polegają na tym, że – po stronie udziałowca – otrzymanie nowych udziałów lub akcji w spółce nabywającej jest neutralne podatkowo (nie prowadzi do powstania przychodu).

Jak rozliczać zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia?

Wspomniana reguła dotyczy zarówno tych udziałowców, którzy są osobami fizycznymi, jak i tych, którzy są osobami prawnymi; została zapisana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Jest jednocześnie odstępstwem od ogólnej zasady, dotyczącej transakcji aportowych, która stanowi, że podmiot wnoszący aport rozpoznaje przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji), jakie otrzymał w zamian.

Pomysł na optymalizację

Jak zwykle bywa z tego typu przepisami, regulacja dotycząca wymiany udziałów stała się poręcznym narzędziem, wykorzystywanym do różnych koncepcji optymalizacyjnych.

Jedną z takich koncepcji starał się zrealizować podatnik (osoba fizyczna), którego dotyczył sygnalizowany na wstępie wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2012 r. Podatnik ten był jedynym udziałowcem spółki kapitałowej, która – w przeszłości – wypracowała znaczące zyski. W związku z tym rzeczywista wartość jej udziałów była znacząco wyższa aniżeli wartość wkładów, jakie zostały wniesione w momencie, w którym spółka zaczynała działalność.

Jak rozliczyć umorzenie udziałów w spółce z o.o.?

W tej sytuacji udziałowiec zastanawiał się nad zbyciem tych udziałów lub ich części, przy czym zamierzał to zrobić w sposób, który byłby najbardziej efektywny podatkowo. Gdyby dokonał zwykłej sprzedaży, mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość wkładów, która – jak już wspomnieliśmy – była znacząco niższa niż aktualna wartość udziałów. Stąd pomysł, by wykonać operację w dwóch etapach, co pozwoliłoby podwyższyć koszty podatkowe do wartości aktualnej.

Pierwsza z tych operacji polegałaby na opisanej powyżej wymianie udziałów. Podatnik zamierzał wnieść 51% udziałów swojej spółki do specjalnie utworzonej spółki holdingowej (byłaby to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W zamian za to, otrzymałby udziały w spółce holdingowej. Na tym etapie nie musiałby wykazywać żadnych przychodów ani kosztów w związku ze wspomnianym już art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W drugim kroku spółka holdingowa dokonałaby umorzenia własnych udziałów, należących do podatnika. Umorzenie przybrałoby formę tzw. umorzenia przymusowego (art. 199 §1 kodeksu spółek handlowych), bądź też automatycznego (art. 199 §4 k.s.h.). Zgodnie z k.s.h, warunkiem umorzenia udziałów w obu tych trybach jest wskazanie takiej możliwości w umowie spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 199 §2 k.s.h., umorzenie przymusowe wymagałoby decyzji spółki holdingowej podjętej w drodze uchwały wspólników. Z kolei umorzenie automatyczne nie wymagałoby takiej uchwały, bo jest to umorzenie dokonywane „w razie ziszczenia się określonego zdarzenia”, wskazanego w umowie spółki. W obu przypadkach podatnik uzyskałby, w zamian za umarzane udziały, wynagrodzenie równe – co najmniej – ich bilansowej wartości, co również wynika z art. 199 §2 k.s.h.

Skutki podatkowe

Zgodnie z zamysłem podatnika, fiskalny efekt umorzenia odpowiadałby celom, o których wspomnieliśmy na początku: chodziłoby o podwyższenie kosztów pozbycia się udziałów do wartości rynkowej udziałów spółki, której podatnik był właścicielem przed rozpoczęciem opisanych operacji.

Zdaniem podatnika, przy ocenie skutków umorzenia należałoby sięgnąć do art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, który nakazuje, by – przy obliczaniu kosztów podatkowych – stosowano przepis odnoszący się do skutków odpłatnego zbycia.

W opisanej sytuacji byłby to art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Ten zaś stwierdza, że przy zbyciu udziałów otrzymanych w zamian za aport (niebędący przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), kosztem jest nominalna wartość umarzanych udziałów.

Jak opodatkować dochody ze zbycia akcji i udziałów w celu ich umorzenia?

Wartość ta byłaby równa rynkowej wartości udziałów w pierwszej spółce podatnika (wniesionych do spółki holdingowej), więc podatnik osiągnąłby swój cel w postaci podwyższenia kosztów do rynkowej wartości udziałów wniesionych.

Dodajmy, że podobną wartość miałby przychód z umorzenia, więc cała dwuetapowa transakcja zostałaby wykonana przy całkowitym lub niemal całkowitym uniknięciu jakiegokolwiek opodatkowania.

Można zapytać, skąd pomysł, by wykorzystać instytucje umorzenia przymusowego lub automatycznego, które są stosowane dość rzadko. Co więcej, ta pierwsza stosowana jest głównie wtedy, gdy wspólnicy, którzy mają większość udziałów, pozbywają się niechcianego wspólnika mniejszościowego.

Wydaje się, że sięganie do tego typu form umorzenia nie było konieczne. Z równym skutkiem można byłoby spróbować umorzenia dobrowolnego lub zbycia udziałów w spółce holdingowej na rzecz osoby trzeciej. W każdym z tych wariantów podatnik mógłby wywodzić, że art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT daje mu prawo do potrącenia kosztu równego wartości nominalnej udziałów w spółce holdingowej.

Ponadto, w każdym z tych wariantów, dochód ze zbycia lub umorzenia – o ile w ogóle by wystąpił – byłby opodatkowany według 19% stawki podatkowej. Jedyna różnica polegałaby na tym, że dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego jest dochodem o charakterze dywidendy i dlatego ewentualny podatek jest odprowadzany przez spółkę umarzającą, działającą w charakterze płatnika; tymczasem w przypadku umorzenia dobrowolnego lub zwykłego zbycia, podatek byłby uiszczany przez samego podatnika. 

Pierwsza przeszkoda

Niezależnie od tych subtelności, organ podatkowy (dyrektor IS, działający w imieniu Ministra Finansów) wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że podatnik nie ma prawa do potrącenia kosztów odpowiadających nominalnej wartości umarzanych udziałów spółki holdingowej.

Tym samym, nie może skorzystać z koncepcji optymalizacyjnej, jaka została opisana w kilku akapitach powyżej. W uzasadnieniu napisał, że byłoby to niezgodne z logiką przepisów dotyczących opodatkowania transakcji zbycia i umorzenia udziałów. Przede wszystkim dlatego, że w scenariuszu planowanym przez podatnika, ten ostatni – na żadnym etapie – nie poniósłby kosztu równego wartości nominalnej udziałów objętych w spółce holdingowej.

Dyrektor IS przyznał, że – co do zasady – wartość nominalna jest zaliczana do kosztów podatkowych przy zbywaniu i umarzaniu udziałów nabytych drogą aportu (zgodnie ze wskazanym przez podatnika art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT), ale nie dotyczy to opisanego stanu faktycznego.

Od 2011 r. wymiana udziałów może nie powodować powstania przychodu także w ustawie o PIT

Zdaniem dyrektora, taka możliwość odnosi się wyłącznie tych przypadków, kiedy ta sama wartość nominalna została wcześniej zaliczona do przychodów na etapie wniesienia aportu. Tymczasem podatnik uniknąłby tego zaliczenia, bowiem transakcja aportowa przybrałaby formę wymiany udziałów, co oznaczałoby, że nie pociągałaby powstania przychodu.

Sąd i system podatkowy

Podatnik nie zgodził się z interpretacją, więc zaskarżył ją do WSA w Krakowie. W skardze zarzucił dyrektorowi, że naruszył art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

Przypomnijmy, że pierwszy z tych przepisów stanowi, że przy umorzeniu udziałów stosuje się przepisy kosztowe dotyczące odpłatnego zbycia, a drugi pozwala na uznanie, że kosztem zbycia udziałów objętych drogą aportu jest ich wartość nominalna.

Podatnik podkreślił, że przepisy przewidują wyjątki od tych reguł, ale nie dotyczą one planowanych przez niego transakcji. Literalna wykładnia tych przepisów nie pozwala sformułować ogólnej tezy, że wartość nominalna umarzanego (lub zbywanego) udziału objętego na skutek aportu jest zaliczana do kosztów podatkowych tylko wtedy, gdy wcześniej została zaliczona do przychodów. Przepisy nie wskazują takiego warunku.

Nie wskazują też żadnej szczególnej reguły potrącania kosztów przy umarzaniu i zbywaniu udziałów objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem podatnika, trzeba zatem stosować ogólną regułę dotyczącą umarzania i zbywania udziałów objętych w zamian za aport, która pozwala na zaliczenie do kosztów – ich wartości nominalnej.

Krakowski WSA oddalił skargę, uznając że podatnik nie ma racji.

Co można wnieść aportem do spółki kapitałowej?

Zdaniem sądu, za takim rozstrzygnięciem przemawia systemowa i celowościowa wykładnia przepisów ustawy o PIT. Zgodnie z tą pierwszą, przy umorzeniu udziałów, podatnik może potrącić tylko takie koszty, które wcześniej poniósł.

W planowanym scenariuszu, poniesione koszty sprowadzałyby się do historycznych kosztów nabycia udziałów w pierwszej spółce podatnika, wniesionych później do spółki holdingowej. Dlatego tylko te historyczne koszty mogłyby pomniejszać dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce holdingowej.

Sąd – podobnie jak dyrektor IS – przyznał, że istnieje specjalny przepis dotyczący potrącania kosztów przy umarzaniu i zbywaniu udziałów objętych w zamian za aport i że przepis ten pozwala na potrącenie ich wartości nominalnej tych udziałów.

Zgodził się jednak z organem podatkowym, że ta reguła ma ścisły związek z przepisem, który stwierdza, że wniesienie aportu (niebędącego przedsiębiorstwem, ani jego zorganizowaną częścią) pociąga za sobą rozpoznanie przychodu w postaci wartości nominalnej objętych udziałów.

Skoro podatnik tego przychodu nie rozpoznał (z uwagi na to, że aport przybrał formę wymiany udziałów), to nie może – na następnym etapie restrukturyzacji – zaliczać tej samej wielkości do kosztów.

Wykładnia językowa coraz mniej ważna

Poglądy wyrażone przez sąd, a także organ podatkowy mają mocne uzasadnienie ekonomiczne. Bez wątpienia, odpowiadają też intencjom ustawodawcy.

Nie ma sporu, że ustawodawca – regulując sytuację właścicieli umarzanych udziałów – nie miał zamiaru dawać nikomu uprawnień do potrącania kosztów, które nie zostały poniesione.

Trudno też zaprzeczyć, że prawo do odliczenia wartości nominalnej przy umorzeniu (zbyciu) udziałów objętych w zamian za aport ma ścisły związek z tym, że ta wartość – na etapie wnoszenia aportu – jest zaliczana do przychodu. W przeciwnym razie, regulacja kosztowa nie miałaby żadnych racjonalnych podstaw.

Trzeba jednak zauważyć, że opisane powyżej intencje ustawodawcy zostały wyrażone w ustawie wyjątkowo niefortunnie. W efekcie powstała luka prawna, którą skarżący podatnik odnalazł.

Opodatkowanie VAT z tytułu wniesienia aportu do spółki

W przepisach kosztowych odnoszących się do opodatkowania zbycia i umorzenia udziałów objętych w zamian za aport jest wyjątek dotyczący udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy zbyciu i umorzeniu takich udziałów, kosztów uzyskania przychodów nie określa się na podstawie wartości nominalnej, bo ta wartość nie musi mieć wiele wspólnego z rzeczywistymi wydatkami udziałowca; poza tym, nie jest zaliczana do przychodów na etapie wniesienia aportu (aport w postaci przedsiębiorstwa, podobnie jak aport w postaci wymiany udziałów, jest neutralny podatkowo).

Istota sprawy polega na tym, że wyjątek dotyczący udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część – został wprost zapisany w ustawie. W przypadku udziałów objętych w drodze wymiany udziałów, analogicznej regulacji zabrakło.

Dlatego przedstawiony wyrok oraz poprzedzająca go interpretacja są sprzeczne z językową wykładnią właściwego przepisu kosztowego, jakim jest art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Oba organy – administracyjny oraz sądowy – oparły się na wykładni systemowej oraz celowościowej.

Trzeba zatem przypomnieć, że do niedawna obowiązywała doktryna, wedle której podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. W przypadku sprzeczności między rezultatami wykładni językowej oraz wykładni innego rodzaju (np. celowościowej lub systemowej), standardowo dawano prymat wykładni językowej. Tylko wyjątkowo odstępowano od tej zasady, przy czym dotyczyło to tylko takich przypadków, kiedy alternatywne rodzaje wykładni były korzystne dla podatnika, zaś wykładnia językowa była dla niego krzywdząca.

Optymalizacja podatkowa przy sprzedaży udziałów i akcji

W sprawie przedstawionej powyżej było dokładnie odwrotnie: sąd pominął rezultaty wykładni językowej, choć była dla podatnika korzystna.

Takie działanie trzeba uznać za mocno kontrowersyjne. Podważa ono przekonanie podatników, że tekst ustawy – odczytany literalnie – jest wiarygodnym źródłem poznania prawa.

Z drugiej strony, można zrozumieć postępowanie sądu, a jeszcze bardziej – organu podatkowego. Gdyby koncepcja optymalizacyjna zaproponowana przez podatnika okazała się prawidłowa, byłaby to droga pozwalająca na całkowite lub niemal całkowite uniknięcie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia lub umorzenia udziałów.

Piotr Kaim, doradca podatkowy.

Autopromocja

REKLAMA

Źródło: INFOR

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code

    © Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.

    Podatek PIT - część 2
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
    30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
    2 maja 2023 r. (wtorek)
    4 maja 2023 r. (czwartek)
    29 kwietnia 2023 r. (sobota)
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Rozlicz się przez internet. Dzięki usłudze Twój e-PIT szybko i łatwo rozliczysz swój PIT

    Okres rozliczeń rocznych PIT trwa do końca kwietnia. Dzięki usłudze Twój e-PIT udostępnionej przez Ministerstwo Finansów w e-Urzędzie Skarbowym (e-US) możesz szybko i wygodnie rozliczyć swój PIT. Zwłaszcza jeśli masz Profil Zaufany. Jeśli nie masz – założysz go od ręki.

    PIT 2024. Czy można rozliczyć podatki bez Profilu Zaufanego?

    Sezon rozliczeń podatkowych jest w pełni. Dzięki usłudze e-PIT dostępnej na stronie Ministerstwa Finansów, możesz  szybko rozliczyć swój PIT. Resort zaleca, aby z rozliczeniem nie zwlekać.

    Co można sobie odliczyć od podatku 2024? Z jakich ulg podatkowych można skorzystać w rozliczeniu PIT?

    Co można odliczyć z podatku PIT? Z jakich ulg podatkowych można skorzystać w rozliczeniu w 2024 roku?

    Kto może wyjechać do sanatorium z ZUS-em w 2024 roku? Jak uzyskać skierowanie? Ile trzeba czekać?

    Nie tylko Narodowy Fundusz Zdrowia kieruje do miejscowości uzdrowiskowych, ale także Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z leczenia może skorzystać każdy ubezpieczony, który jest zagrożony utratą zdolności do pracy. Warunkiem jest jednak, by rehabilitacja poprawiła rokowania stanu zdrowia i przyczyniła się do powrotu do aktywności zawodowej.

    Limit pomocy de minimis dla MŚP 2024 - podwyżka od 1 maja

    Ministerstwo Finansów przygotowało projekt rozporządzenia, na podstawie którego MŚP nadal udzielana będzie pomoc de minimis w formie gwarancji BGK spłaty kredytu lub innego zobowiązania - napisał resort w OSR do projektu. Rozporządzenie wdroży w życie unijne przepisy wprowadzające nowy wyższy limit takiej pomocy dla jednego przedsiębiorstwa w ciągu 3 lat.

    Ulga sponsoringowa a koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych

    Po koniec 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że podmioty osiągające przychody z zysków kapitałowych również mogą odliczać koszty wspierania sportu, edukacji i kultury, na podstawie art. 18ee, niezależnie od tego czy koszty te zostaną przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych czy pozostałych przychodów.

    Rozrachunki w księgowości wsparte sztuczną inteligencją. Nadchodzi nowe

    Czy sztuczna inteligencja może wspomóc księgowym w rozrachunkach? Dzięki wykorzystaniu mechanizmów sztucznej inteligencji programy księgowe pozwalają na dużą automatyzację procesów w tym zakresie.

    Jak rozpoznać pellet dobrej jakości? Jak sprawdzić samemu?

    Jakość pelletu jest kluczowym czynnikiem decydującym o jego efektywności i bezpieczeństwie użytkowania. Niezależnie od tego, czy wykorzystujemy go do ogrzewania domu, czy jako surowiec w przemyśle, istnieją cechy, na które warto zwrócić uwagę, aby mieć pewność, że wybieramy produkt najwyższej jakości.

    Składki ZUS wspólników spółki z o.o. (jednoosobowej i wieloosobowej). Kto i kiedy nie zapłaci składek?

    Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych różnicują pozycję wspólników spółki z o.o. w zakresie podlegania ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu w zależności od tego, czy spółka jest jednoosobowa czy wieloosobowa.

    Zmienia się odpowiedzialność związana z klasyfikacją towarów. Przewoźnicy mogą zapłacić mandat karny

    Znajomość prawidłowej klasyfikacji towarów to podstawa właściwego zgłoszenia celnego w procedurach celnych wywozowych i przywozowych, a także przy określaniu stawki cła i podatku VAT w sprzedaży wewnątrz UE. Wprowadzany właśnie w życie unijny Import Control System 2 nakłada na przewoźników nowe obowiązki. – Firmy transportowe biorą pełną odpowiedzialność za towar wprowadzany na obszar Unii Europejskiej. Muszą posiadać wszystkie dane na temat stron transakcji i HS kodów towarów – wyjaśnia Joanna Porath, właścicielka agencji celnej AC Porath.

    REKLAMA