Klauzula obejścia prawa podatkowego – więcej wątpliwości niż porządku prawnego

Pierwszą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania z 2003 r. zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. W maju 2004 r. stwierdził, że „klauzula generalna dotycząca obejścia prawa podatkowego nie spełnia konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji, a w konsekwencji narusza podstawowe elementy kształtujące treść zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa i nie realizuje wymogu należytego ustalenia ustawowo określonych elementów zobowiązań podatkowych”. Jak będzie z obecną?

Brak ostrych definicji

Próba nadania legalnym działaniom podatników charakteru bezprawnego już na starcie musiała wywołać spore kontrowersje, zwłaszcza że ustawodawca uzasadnił wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania chęcią zapewnienia bezpieczeństwa równowagi budżetowej i stabilności finansów publicznych. Ponadto wyrażona w art. 119a Ordynacji podatkowej (zwana dalej o.p.) klauzula zawiera określenia nieprecyzyjne, co rodzi obawy, czy organy podatkowe nie będą dokonywać interpretacji przepisów z pokrzywdzeniem podatnika.

Unikanie opodatkowania

Ustawodawca w pierwszym przepisie działu poświęconego przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, wyjaśnia, czym ono jest. To dokonanie czynności, której głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Czynność taka dokonywana jest w sposób sztuczny, w sprzeczności z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. W art. 119c § 1 o.p. opisane są kryteria, wg których sztuczność ta ma być ustalana.  Będą to nierozsądne działania kierowane niezgodnymi z prawem celami osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisu ustawy podatkowej oceniane przez pryzmat „istniejących okoliczności”.

Jak widać, tak skonstruowane sformułowanie można interpretować bardzo szeroko. Nie jest też przesądzone, czy aby uznać dane działanie za sztuczne, decydujące będzie osiągnięcie przez podatnika celu, skoro w zaistniałych okolicznościach podejmowane przez niego działania wydawały się rozsądne.

Przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawierają wiele takich nieostrych sformułowań. Choćby art. 119d, próbując wyjaśnić czym jest czynność nakierowana głównie na osiągnięcie korzyści majątkowej, posługuje się pojęciem „mało istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych”. Wykazanie takich właśnie celów przez podatnika sprawi, że jego działanie zostanie uznane za podjęte przede wszystkim dla uzyskania korzyści podatkowej.

Zagrożenia dla podatników

Brak przejrzystych przepisów w połączeniu z indywidualną oceną zamiarów podatnika, dokonywaną przez organy skarbowe w konkretnej sprawie, spowodował niepewność wśród tych, których te przepisy dotyczą – a więc przedsiębiorców. W myśl art. 119e  o.p. uzyskanie korzyści podatkowej oznacza: „niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, a także powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku”. Sankcją, jaką poniesie podatnik, będzie zatem utrata korzyści bądź powstanie zobowiązania do ich zwrotu wraz z odsetkami. Dotyczyć to będzie wszystkich korzyści osiągniętych dzięki unikaniu opodatkowania, których suma przekroczy 100 000 zł. Podatnik może się również liczyć z sankcjami karnoskarbowymi.

W części spraw, których przedmiotem jest  np. określenie wysokości straty podatkowej lub  odpowiedzialności spadkobiercy, czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zastosowanie przepisów art. 119a  o.p. powoduje wszczęcie lub przejęcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Od decyzji szefa KAS wydanej w I instancji stronie służy odwołanie, zgodnie z Ordynacją podatkową, do organu tej samej instancji – a więc do szefa KAS.

To możliwe do przewidzenia sankcje, które mogą dotknąć przedsiębiorstwa. Jednak znacznie gorsze są te, którymi organ podatkowy może obarczyć podatnika dzięki niejasności przepisów. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której w razie domniemania unikania opodatkowania organ na podstawie art. 119a § 3 o.p. dopuści możliwość dokonania czynności, której podatnik mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy podatkowej, a następnie z tej fikcyjnej czynności wyciągnie konsekwencje podatkowe.

Fiskus mówi „pomidor”

Powołanie tak niejasnych regulacji, w połączeniu z dokonywaną przez organy skarbowe subiektywną oceną „sztuczności działania” czy „rozsądnego działania” podatników, spowodowało, że zaczęli oni obawiać się statusu podejmowanych przez siebie czynności. Zasypali więc organy podatkowe wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej, a organy w większości… odmówiły. Podstawę do tego daje im art. 14b § 5b  o.p.: „Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a”. Tu znów przychodzi fiskusowi z pomocą ustawa, legitymując go do odrzucania wniosków o interpretację bez poddania ich rzetelnej analizie. Wystarczy przecież, że zajdzie „uzasadnione przypuszczenie” co do wymienionych wyżej stanów faktycznych lub zdarzeń w kontekście klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Jest furtka, ale droższa

Ustawa daje jednak podatnikom inne narzędzie do obrony – opinię zabezpieczającą. Wniosek o jej wydanie należy kierować do szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Może on dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej. Wobec podatnika, który uzyskał opinię zabezpieczającą, wyłącza się stosowanie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Niestety tylko do czasu zmiany opinii, której może dokonać sam szef KAS z urzędu, jeśli wydana opinia będzie sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Może również odmówić wydania opinii – na tej samej podstawie, co w przypadku zwykłej interpretacji indywidualnej. Wówczas jednak podatnikowi przysługuje skarga do WSA. Skargę może on wnieść także wtedy, gdy nie zgadza się z uzasadnieniem wydanej opinii.

NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

Klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się (art. 119b. § 1. o.p.):

„1) jeżeli korzyść lub suma korzyści podatkowych osiągniętych z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków nierozliczanych okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) w odniesieniu do podmiotów, które uzyskały opinię zabezpieczającą – w okresie i w zakresie objętym opinią;

3) w odniesieniu do podmiotów, których wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb – w okresie i w zakresie objętym opinią;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów podatkowych pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.”

Koszt złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej to aż 20 000 zł. Ale wnioskodawcę obciążają również ewentualne koszty podróży oraz wynagrodzenie biegłych i tłumaczy. To sporo, zważywszy, że na wydanie opinii Szef KAS ma aż 6 miesięcy, co nie zmienia faktu, że termin ten, zgodnie z art. 139 § 4 o.p. może się wydłużać, chociażby poprzez okresy zawieszenia postępowania, czy też z tzw. przyczyn niezależnych od organu. A w tym okresie fiskusowi na mocy art. 119z o.p. klauzula nie odbiera uprawnień do prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej.