Ulga na złe długi w VAT – TSUE kwestionuje przepisy

Niewypłacalność dłużnika, oprócz oczywistej szkody związanej z nieotrzymaniem zapłaty, niesie za sobą także negatywne skutki podatkowe. Na gruncie VAT obowiązek zapłaty podatku należnego w większości przypadków wystąpi niezależnie od tego, czy kontrahent zapłaci za nabyty towar lub usługę. Podatek staje się bowiem należny z chwilą dostarczenia towarów lub wykonania usługi, a fakt otrzymania zapłaty pozostaje w takim przypadku bez znaczenia.

Polecamy: Biuletyn VAT

Ulga na złe długi w polskiej ustawie o VAT

Złagodzeniu tych niekorzystnych skutków mają służyć m.in. regulacje art. 89a ustawy o VAT przyznające podatnikom prawo do korekty podatku należnego w związku ze sprzedażą dokonaną na rzecz niesolidnego kontrahenta.

Stosownie do art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. O uprawdopodobnieniu nieosiągalności można mówić, gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie / fakturze.

Kluczowe są wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT przesłanki, które musi spełnić podatnik, aby miał prawo do korekty w ramach ulgi na złe długi. Zgodnie z nimi, korekta podstawy opodatkowania i VAT należnego jest możliwa, o ile spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty w ramach ulgi na złe długi:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Orzeczenie TSUE w sprawie A–PACK

W swoim orzeczeniu TSUE analizował sytuację spółki czeskiej, która chciała skorzystać z preferencji analogicznej do polskiej ulgi na złe długi. Lokalne przepisy uzależniały jednak takie prawo od tego, czy dłużnik w chwili dokonywania korekty był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Trybunał podjął się próby zweryfikowania, czy ten warunek (zarejestrowania dłużnika jako podatnika VAT) nie narusza przepisów wspólnotowych, a w szczególności czy nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności.

W tym kontekście, TSUE przypomniał, że przepisy Dyrektywy VAT zobowiązują państwa członkowskie do dopuszczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia.

Jednocześnie, Dyrektywa VAT pozwala na odstąpienie od przyznania takiego prawa do korekty w niektórych przypadkach. Trybunał przypomniał, iż takie odstępstwo jest uzasadnione tym, że brak zapłaty – w pewnych okolicznościach i z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim – może być trudny do zweryfikowania lub mieć charakter wyłącznie tymczasowy. Ten aspekt okazał się kluczowy dla rozstrzygnięcia TSUE, który podniósł, że pozbawienie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi może być powiązane właśnie tylko z taką niepewnością (tzn. brakiem możliwości rozstrzygnięcia, czy faktycznie nie doszło do zapłaty lub czy brak płatności nie jest jedynie tymczasowy).

W świetle tych założeń TSUE doszedł do wniosku, że wymóg uzależnienia prawa do korekty od statusu dłużnika jako podatnika VAT nie może być uzasadniony niepewnością co do ostatecznego charakteru niewywiązania się dłużnika z płatności. Taka okoliczność (brak zarejestrowania jako podatnik VAT) w ocenie Trybunału jest raczej przesłanką wskazującą na ostateczny charakter niewywiązania się z płatności, niż mu przeczącą.

Podsumowując, TSUE uznał za niezgodne z Dyrektywą VAT przepisy dotyczące ulgi na złe długi, które zakazują korekty, jeżeli dłużnik nie jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Skutki dla polskich podatników

Jakie skutki niesie wskazany wyrok dla polskich przedsiębiorców?

Po pierwsze, TSUE pośrednio potwierdził, że ustalone przez Polskę warunki skorzystania z ulgi na złe długi są niezgodne z Dyrektywą VAT. W szczególności niezasadne jest uzależnianie prawa do korekty od statusu dłużnika jako podatnika VAT – tak jak robią to zarówno polskie, jak i czeskie przepisy. Zdaniem autora, daje to polskim podmiotom silny argument, aby – powołując się na orzeczenie TSUE – wskazywać na wadliwość polskiej ustawy o VAT. Konsekwencją tej wadliwości powinno być przyznanie przedsiębiorcom prawa do korekty VAT niezależnie od statusu odbiorcy jako podatnika VAT.