Jak będzie działać klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania?

Projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej zawierający propozycją klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania został przyjęty przez rząd w połowie marca tego roku, natomiast prace sejmowe nad nowymi przepisami rozpoczęły się podczas posiedzenia w dniach 12-14 kwietnia br. Sejm ostatecznie uchwalił nowelę wprowadzającą klauzulę w dniu 13 maja. Nowe regulacje wejdą w życie jeszcze w 2016 r.

Sejm przyjął klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania

Przypomnijmy, że wprowadzenie klauzuli proponował już były minister finansów Mateusz Szczurek, także Komisja Kodyfikacyjna Ogólnego Prawa Podatkowego przygotowała propozycje w tym zakresie w założeniach do nowej Ordynacji podatkowej.

Zasadniczym celem wprowadzenia klauzuli ma być postawienie granicy pomiędzy dopuszczalnym planowaniem podatkowym, a tworzeniem sztucznych struktur mających na celu jedynie unikanie opodatkowania, które klauzula ma uniemożliwić. Nowe regulacje mają też zwiększyć wpływy budżetowe i poprawić warunki konkurencyjne.

Mechanizm działania klauzuli

Zgodnie z propozycję zawartą w nowelizacji, aby aktywność podatnika była uznana za unikanie opodatkowania, powinny wystąpić trzy warunki, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że warunki te muszą wystąpić łącznie. Pierwszy warunek to dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. To jest warunek kluczowy. Jeżeli więc podatnik dokonuje czynności z myślą głównie o podatkach to, przy założeniu, że kolejne dwa poniżej opisane elementy zostaną spełnione, działanie będzie uznane za unikanie opodatkowania.

W myśl proponowanych przepisów, za czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej będzie uznawana tak czynność, gdzie pozostałe cele wskazane przez podatnika należy uznać za "mało istotne".

– Niebezpieczeństwo ze stosowaniem nowych regulacji, które tutaj dostrzegamy, jest takie, że wskazane w projekcie pojęcie istotności może być bardzo różnie rozumiane. Przedsiębiorca, który podejmuje decyzję o działaniu, może rozumieć tę zasadę w inny sposób niż urząd skarbowy, który będzie go oceniał – wskazuje Maciej Guzek, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie przyniesie budżetowi dodatkowych mld zł

Drugim warunkiem zastosowania klauzuli jest sprzeczność z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, czyli oprócz tego, że podatnik działa w celu uzyskania korzyści podatkowej, działanie to musi być również sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji społecznych wyjaśnia jak rozumieć ten warunek, podkreślając, że oprócz aspektu fiskalnego ustawy podatkowe mają też inne cele i chodzi tutaj o cel, który wskazuje się dokonując wykładni celowościowej. Przepisy prawa podatkowego wykłada się bowiem stosując metody wykładni literalnej, ale gdy efekt takiej wykładni jest niejednoznaczny, wtedy mają zastosowane inne metody wykładni, m.in. wykładnia celowościowa.

Jak pokazać to na przykładzie? Wyobraźmy sobie spółkę działającą w specjalnej strefie ekonomicznej. Dlaczego spółka tam inwestuje? Dlatego, żeby uzyskać korzyść podatkową – to jest oczywiste. Nie jest to sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, bo po to ustawodawca ustanowił ulgę podatkową, aby firmy inwestowały w tych konkretnych miejscach (strefach ekonomicznych). To zatem będzie sytuacja, gdzie, mimo że mam ewidentnie działanie przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie ma spełnionego drugiego warunku, nie występuje więc unikanie opodatkowania.

Polecamy: Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik

Jest jeszcze trzeci warunek – tzw. sztuczny sposób działania. Oznacza to, biorąc pod uwagę poprzednie warunki, że nie wystarczy, że podatnik działa w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie wystarczy, że działa w sposób sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, ale musi przy tym działać w sposób sztuczny. Projekt ustawy określa, co będzie działaniem w sposób sztuczny. Chodzi tutaj o takie działanie, którego nie dokonałby rozsądnie działający podatnik, kierujący się innymi celami niż uzyskanie korzyści podatkowej.

– Ustawodawca wymienia przykłady takich operacji, które mogą wskazywać, że mamy do czynienia ze sztucznością, czyli na przykład sztuczne dzielenie transakcji na kilka etapów, albo transakcje okrężne, które przez szereg czynności prowadzą do identycznego rezultatu ze stanem wyjściowym, czyli np. podatnik dokona pięciu czynności, ale w efekcie nic się nie zmieni, bo wróci do stanu początkowego, to wtedy będzie to wskaźnik, że działamy w sposób sztuczny – wyjaśnia Maciej Guzek.

Sztuczny sposób działania

Sposób działania jest sztuczny, gdy podmiot, który:

a) działa w sposób rozsądny oraz

b) kieruje się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów podatkowych

– nie przyjąłby tego sposobu działania.

Jeżeli te trzy powyższe warunki będą spełnione, można powiedzieć, że podatnik traci to, co chciał uzyskać, czyli czynność taka nie będzie skutkować osiągnięciem zamierzonej przez podatnika korzyści podatkowej.

Nowa Ordynacja podatkowa będzie gotowa w październiku 2017 r.

Ważnym pojęciem, domykającym niejako mechanizm działania klauzuli, jest pojęcie „korzyści podatkowej”. Co oznacza osiągnięcie korzyści podatkowej? Korzyść podatkowa to przede wszystkim wyeliminowanie albo zredukowanie obciążenia podatkowego czy zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, bądź też wygenerowanie lub podwyższenie nadpłaty, która przysługuje podatnikowi. Jeśli któryś z tych efektów wystąpi, oznacza to wtedy, że mamy do czynienia z korzyścią podatkową.

Skutki dla podatników

Jak wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wpływało na podatników? Przede wszytki można sobie wyobrazić sytuację, że organy podatkowe badające działania podatnika dochodzą do wniosku, że jakiś konkretny cel biznesowy podatnik zrealizował, tyle tylko, że – zdaniem organów podatkowych – powinien wybrać inną drogę. Jeśli więc organy podatkowe dojdą do takich wniosków, wtedy zastosowanie będą miały takie konsekwencje podatkowe, jakie byłyby właściwe dla "czynności odpowiedniej".

– Dla czynności odpowiedniej – jak zaznacza Maciej Guzek – czyli dla takiej czynności, dla której organy podatkowe sobie wyobrażą jako czynność, o którą rzeczywiście powinno chodzi w danym działaniu gospodarczym. Chodzi tutaj o działania podatnika całkowicie legalne w świetle prawa podatkowego, ale zmierzające głównie do tego, żeby zaoszczędzić na podatkach. Innymi słowy, podatnik tak sobie poukłada „klocki”, by zapłacić niższy podatek – i nie wiele już stoi oprócz tego za takim działaniem podatnika. Należy podkreślić, że to organ podatkowy będzie określał co jest czynnością odpowiednią, natomiast podatnik niejednokrotnie nie będzie mógł w sposób wystarczająco precyzyjny przewidzieć, co taką czynnością odpowiednią będzie.

---

Odwołując się do zapisów projektu ustawy, czynność odpowiednia to taka czynność, którą by zastosował rozsądny podatnik, kierujący się innymi celami niż uzyskanie korzyści podatkowej.

Konsekwencje zastosowania klauzuli

W przypadku gdy osiągnięcie korzyści podatkowej nie było jedynym celem podjętych działań:

- zastosowanie będą miały konsekwencje podatkowe takie, jakby podatnik podjął czynności odpowiednie zamiast faktycznie zastosowanych;

- istnieje możliwość wskazania przez podatnika czynności odpowiedniej.

Natomiast gdy osiągnięcie korzyści podatkowych było jedynym celem podjętych działań:

- skutki podatkowe będą oceniane, tak jakby nie podjęto żadnych czynności.

Wpływ klauzuli na interpretacje indywidualne

Zaproponowane przepisy dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania będą naruszały (czy też ograniczały) moc ochronną indywidualnych interpretacji podatkowych. Po wejściu w życie nowych regulacji interpretacja może nie chronić podatnika, jeżeli okaże się, że jedno z działań, którego dotyczyła interpretacja było elementem unikania opodatkowania.

– A zatem można wyobrazić sobie taką sytuację, że podatnik dostaje interpretację od izby skarbowej, żyje w przeświadczeniu, że działa zgodnie z prawem, ale tak naprawdę okazuje się, że wcale go nie chroni, ponieważ Ministerstwo Finansów uznaje działanie podatnika za unikanie opodatkowania – wskazuje Maciej Guzek.

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika - fiskus nie ma wątpliwości

Tak będzie w przypadku, gdy interpretacja w ogóle zostanie wydana, natomiast projekt przewiduje też możliwość odmowy wydania interpretacji podatkowej. A zatem, w sytuacji gdy dyrektor izby skarbowej nabierze wątpliwości, czy przypadkiem nie jest to element unikania opodatkowania, może odmówić wydania interpretacji w danej sprawie. Podatnik może więc takiej interpretacji wcale nie uzyskać, jeżeli pojawi się podejrzenie o unikanie opodatkowania.

Klauzula a interpretacje podatkowe

Brak mocy ochronnej interpretacji, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element (część) czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z:

- zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub

- nadużyciem prawa, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

 Interpretacje wydane przed wejściem w życie nowych przepisów pozostają w mocy.

Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być unikaniem opodatkowania.

Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Ministra Finansów o opinię w sprawie unikania opodatkowania lub nadużycia prawa.

System „bezpieczników” dla podatnika

Ministerstwo Finansów przewidziało dwie instytucje zabezpieczające podatnika w ramach zastosowania przepisów klauzuli. Pierwszą z nich jest Rada ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, czyli kolegialne ciało eksperckie, które będzie obiektywnym głosem w procesie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Minister finansów będzie mógł zwrócić się z wnioskiem do Rady w sytuacji postępowania dotyczącego klauzuli i Rada będzie wydawać opinie, czy dane działanie podatnika w jej ocenie było unikaniem opodatkowania, czy też takim unikaniem opodatkowania nie było.

– Generalnie należy pozytywnie oceniać pomysł, aby taką instytucję wprowadzić. Pewne zastrzeżenie można mieć co do tego, że opinie Rady będą niewiążące, a więc teoretycznie może zdarzyć się taka sytuacja, gdzie Rada uzna, że coś nie było unikaniem opodatkowania, natomiast minister finansów się z tym nie zgodzi, a i tak wyda, w odniesieniu do danego podatnika, decyzję w świetle której podatnik unika opodatkowania – zaznacza Mariusz Stefaniak, menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte.

Nowe stawki odsetek za zwłokę w Ordynacji podatkowej od 2016 roku

---

Drugim „bezpiecznikiem”, który pozwala stosować klauzulę w sposób nierestrykcyjny dla podatników, są opinie zabezpieczające. Przez ten instrument resort finansów chce zaadresować kwestię przewidywalności rozstrzygnięć na gruncie klauzuli. Podatnik będzie mógł wystąpić do ministra finansów z wnioskiem o wydanie takiej opinii, w której minister będzie oceniał czynności opisane we wniosku przez podatnika, czy to jest unikanie opodatkowania, czy nie jest.

– Ten instrument, podobnie jak ustanowienie Rady, również należy uznać za dobry pomysł. Pojawiają się jednak dwa podstawowe problemy z nim związane. Wydaje się, że ten najbardziej istotny dotyczy terminu na wydanie opinii zabezpieczającej; bo będzie to aż sześć miesięcy. Docierają do nas już głosy, że te sześć miesięcy w realiach gospodarczych to jest bardzo długi okres, bo jeżeli podatnik ma zawiesić podjęcie decyzji biznesowej aż na sześć miesięcy, to w tym czasie mogą się zmienić m.in. okoliczności gospodarcze, przepisy podatkowe. Z tej perspektywy jest to za długi termin. Pewne wątpliwości budzi także opłata od wniosku o opinię, która wynosi aż 20 tys. zł. Może się okazać, że dla niektórych podmiotów będzie to zbyt wysoka kwota – mówi Mariusz Stefaniak.

Należy ponadto zauważyć, że opinie zabezpieczające będą wydawane przez resort finansów, a więc należy przyjąć, że minister finansów będzie miał wpływ na kształtowanie praktyki dotyczącej stosowania klauzuli.

Opinia Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania

Wydawanie opinii przez Radę ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania odbywać się będzie na wniosek Ministra Finansów, Rada wydaje opinię w przedmiocie zasadności stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnej sprawie podatkowej. Ponadto:

- Opinia Rady nie jest wiążąca dla Ministra Finansów.

- Należy odróżnić Opinie Rady wydawane na wniosek Ministra Finansów od Opinii zabezpieczających wydawanych na wniosek podatnika przez Ministra Finansów.

- Niewydanie przez Radę opinii w terminie, uważa się za równoznaczne z opinią Rady o zasadności zastosowania w sprawie art. 119a (nie dotyczy opinii na wniosek strony postępowania).

Milcząca opinia = Opinia negatywna

Korzystny dla podatników wyrok TSUE po przedawnieniu roszczeń

Opinie zabezpieczające – zasady wydawania

- Przedmiot: ocena, czy do danej czynności klauzula ma zastosowanie

- Uprawniony do wystąpienia z wnioskiem: zainteresowany

- Główne elementy wniosku: (1) wyczerpujący opis czynności, wskazanie podmiotów zaangażowanych i powiązań między nimi, (2) wskazanie celów, którym czynność ma służyć, (3) wskazanie ekonomicznego uzasadnienia czynności, (4) wskazanie skutków podatkowych będących rezultatem czynności; możliwość dołączenia do wniosku stosownej dokumentacji lub projektu planowanych umów, (5) własne stanowisko w danej sprawie

- Opłata od wniosku: 20.000 PLN

- Termin na wydanie opinii: 6 miesięcy

- Brak „milczącej” opinii, ale niewydanie opinii zawiesza możliwość stosowania klauzuli

- Zmiana opinii z urzędu: tak; niezgodność z orzecznictwem TSUE albo TK;

- Możliwość zaskarżenia: tak, do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa

Klauzula a optymalizacja podatkowa

Czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania oznacza koniec planowania podatkowego? Jakie działania będą dozwolone po wejściu w życie nowych przepisów?

W tym kontekście warto sięgnąć po uzasadnienie do projektu, w którym czytamy, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uporządkuje system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. Ta regulacja, jak wyjaśnia ustawodawca, wytyczy granicę pomiędzy dopuszczalną optymalizacją podatkową, która nadal będzie w pełni dopuszczalna, a tego rodzaju działaniami, które z uwagi na swój szkodliwy charakter nie powinny być tolerowane. Ponadto, regulacja ta nie będzie ograniczać prawa podatników do działań optymalizacyjnych, o ile dokonują rzeczywistych działań gospodarczych.

Z kolei, jak wynika z raportu z konsultacji społecznych, klauzula nie jest kierowana przeciwko optymalizacji podatkowej rozumianej jako prowadzenie realnego biznesu w sposób minimalizujący obciążenia podatkowe i korzystanie z ulg i korzystnych rozwiązań prawnych. Klauzula jest skierowana przeciwko unikaniu opodatkowania polegającemu na tworzeniu sztucznych konstrukcji prawnych, oderwanych od realnego biznesu, których głównym celem jest uniknięcie podatku lub jego obniżenie.

---

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – przykłady

Regulacje dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które są obecnie wprowadzane do Ordynacji podatkowej, stanowią novum w polskim ustawodawstwie. W innych krajach natomiast klauzula jest już od lat dobrze znana i pojawiło się szereg orzeczeń związanych z jej zastosowaniem. Poniżej prezentujemy dwa przykładowe orzeczenia.

Sprawa Shell Petroleum

Spółki z grupy Shell Petroleum, tj. Shell Offshore, Shell Royalties oraz Shell Western wniosły majątek do nowoutworzonej spółki – Shell Frontier. Wartość rynkowa majątku wniesionego do Shell Frontier przez Shell Western była znacznie niższa niż koszty jego nabycia/wytworzenia. Do Shell Frontier przystąpili również niepowiązani z grupą, zewnętrzni Inwestorzy. Następnie Inwestorzy dokonali odkupu części udziałów posiadanych przez Shell Western w Shell Frontier, na czym grupa Shell rozpoznała stratę podatkową w wysokości 320 mln USD.

Organy podatkowe podważyły wynik transakcji twierdząc m. in., że była ona pozbawiona treści ekonomicznej.

Sąd nie podzielił argumentacji organów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem sądu:

- transakcja miała zarówno treść ekonomiczną jak i cel biznesowy;

- transakcja umożliwiła grupie spieniężenie niektórych aktywów jak również usprawnienie struktury zarządczej poprzez zgromadzenie problematycznych aktywów w ramach jednego podmiotu;

- rozstrzygnięcia nie zmieniło przyznanie przez sąd, że transakcja miała również motywy podatkowe, a wykorzystanie Shell Frontier było zamysłem działu podatkowego Shell;

- w ocenie sądu transakcję należy oceniać jako całość, a nie dzielić na odizolowane komponenty.

Sprawa McMullen

Pan McMullen oraz jego wspólnik posiadali po 50% w spółce (A). A prowadziła działalność w zakresie systemów ogrzewania oraz klimatyzacji, poprzez oddziały położone w dwóch różnych lokalizacjach. Działalność przynosiła straty, a wspólnicy nie mogli dojść do zgody, w jaki sposób dalej prowadzić biznes. W związku z tym, podjęli decyzję o podziale działalności. Poprzez serię transakcji pan McMullen sprzedał swoje udziały w A, w korzystny podatkowo sposób. Następnie pan McMullen wraz z żoną założyli spółkę (B), która m. in. ze środków pochodzących ze sprzedaży udziałów w A, nabyła jeden z oddziałów A. W konsekwencji zarówno pan McMullen jak i jego wspólnik prowadzili – poprzez A i B – działalność wykonywaną dotychczas przez poszczególne oddziały A.

Organ podatkowy zakwestionował konstrukcję zastosowaną przez pana McMullen w celu nabycia udziałów i dokonał jej recharakteryzacji, jako opodatkowanej wypłaty dywidendy z A. Pan McMullen argumentował, że nie doszło do unikania opodatkowania, ponieważ głównym, globalnym celem było podzielenie biznesu pomiędzy pana McMullen a jego wspólnika, natomiast zagadnienia w zakresie planowania podatkowego miały drugorzędne znaczenie. Organ podatkowy kontrargumentował, że poprzedzająca zakup części biznesu sprzedaż udziałów była zbędna dla realizacji zamierzonego celu gospodarczego.

Sąd odrzucił argumentację organu podatkowego. Stwierdził, że zasadniczy cel podjęcia przez podatnika kwestionowanych transakcji, miał charakter gospodarczy. Jednocześnie nie zanegował możliwości realizacji tego celu w korzystny podatkowo sposób.

Pełnomocnictwo ogólne w sprawach podatkowych od 1 lipca 2016 r.

Wątpliwości konstytucyjne związane z klauzulą

Nowelizacja przewiduje wejście nowych przepisów w życie po upływie 30 dni od dnia ich ogłoszenia. – Idea wyeliminowania sztucznych, niemających uzasadnienia biznesowego struktur, które tworzone są wyłącznie w celu obniżania lub niepłacenia podatków jest generalnie słuszna. Pewnym wyzwaniem jest natomiast takie sformułowanie zapisów klauzuli, aby spełniła ona standard konstytucyjny – mówi Mariusz Stefaniak. – Z tej perspektywy kluczowy jest też tryb, w jakim przepisy o klauzuli mają zostać wprowadzone do porządku prawnego – dodaje.

Warto wskazać na orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku z 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03) Trybunał Konstytucyjny (TK) wskazał, jaką formę klauzuli należy uznać za niedopuszczalną z uwagi na niezgodność z Konstytucją. W świetle wskazanego wyroku, zakazane jest stosowanie zwrotów, wobec których istnieje ryzyko, że ich brzmienie pozostawi zbyt dużą swobodę decyzyjną organom stosującym. Sposób interpretacji przepisów nie powinien być zależy od subiektywnego stanowiska tego, kto tej interpretacji będzie dokonywać. Jednocześnie przepisy o klauzuli powinny pozwalać podatnikowi przewidzieć, jaka będzie treść rozstrzygnięcia, gdyby klauzula znalazła w stosunku do niego zastosowanie.

---

Odnośnie do poszczególnych zapisów klauzuli, samo Ministerstwo Finansów zauważa, że trudno jest uniknąć pewnych wątpliwości. W ramach prac nad projektem Ministerstwo wskazywało m. in., że cechą takich norm, jak klauzula generalna, jest zawsze pewien element ogólności. W przypadku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zdaniem Ministerstwa, nie da się uniknąć pewnych sformułowań ogólnych. Norma o takim celu, jaki ma do spełnienia klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, musi dawać podmiotowi stosującemu prawo odpowiedni stopień luzu decyzyjnego, a jednocześnie nie może być skonstruowana za pomocą pojęć na tyle ścisłych i jednoznacznych, aby całkowicie wyeliminować wrażenie niepewności prawnej.

– Wątpliwości może budzić w szczególności konieczność oceny istotności celów biznesowych podatnika. Uznaje się, że czynność podatnika, która miała inne istotne cele niż korzyść podatkowa nie jest unikaniem opodatkowania. Ponadto z perspektywy przewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na gruncie klauzuli, na zarzut niekonstytucyjności może być narażony zapis, zgodnie z którym – w przypadku stwierdzenia unikania opodatkowania – możliwą konsekwencją zastosowania klauzuli jest przyjęcie takich skutków podatkowych, jakby podatnik podjął „czynności odpowiednie” zamiast faktycznie zastosowanych – zauważa Maciej Guzek. -  Wydaje się, że powyższego zarzutu nie można rozszerzyć na drugą, alternatywną konsekwencję zastosowania klauzuli, jaką może być uznanie za niebyłe wszystkich skutków podatkowych działań podatnika - dodaje.

Wprowadzenie instytucji mediacji do Ordynacji podatkowej

Z orzecznictwa TK wynika również, że zmiany w podatkach rozliczanych rocznie (np. w podatkach dochodowych) generalnie nie powinny być wprowadzane w trakcie roku (tak np. w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. K. 13/01). W wyroku z 18 listopada 2014 r. (sygn. akt K 23/12) TK wskazał, że powyższy zakaz odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, a zatem do podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych. Planowana nowelizacja – choć z technicznego punktu widzenia nie stanowi zmiany podatków dochodowych (nowe przepisy zostaną wprowadzone do ordynacji podatkowej), to jednak będzie skutkować modyfikacją ustalonych dotąd w podatkach dochodowych zasad opodatkowania, a zwłaszcza przedmiotu i podstawy opodatkowania. Dotyczy to w szczególności uprawnienia organu podatkowego do zanegowania konsekwencji podatkowych działań podatnika bądź wyciągnięcia konsekwencji z działania, którego podatnik faktycznie nie dokonał, ale które organ uznał za działanie odpowiednie, biorąc pod uwagę cele, jakie podatnik chciał osiągnąć. – Warto podkreślić, że niewyeliminowanie wątpliwości konstytucyjnych może przekreślić skuteczne stosowanie klauzuli. Dotyczy to nie tylko wątpliwości związanych z treścią poszczególnych przepisów, ale również planowanego trybu wprowadzenia klauzuli – podkreśla Mariusz Stefaniak. – Można bowiem przewidywać, że podatnicy, którym postawiony zostanie zarzut unikania opodatkowania, podnosić będą zarzut niekonstytucyjności zapisów klauzuli, a także wskazywać, że została wprowadzona w trakcie roku podatkowego, a zatem w sposób niezgodny z konstytucją – dodaje.

W ocenie części orzecznictwa i doktryny prawniczej, ewentualna niekonstytucyjność klauzuli mogłaby zostać stwierdzona nie tylko wyrokiem TK (gdyby przepisy klauzuli zostały zaskarżone do trybunału lub sąd administracyjny zadałby pytanie w tej kwestii do TK), także sami podatnicy potencjalnie mogliby skutecznie powoływać się na niezgodność klauzuli z Konstytucją w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. - Jeśli sądy administracyjne uznałyby zarzut niezgodności klauzuli z Konstytucją w zakresie poszczególnych zapisów lub trybu wprowadzenia za uzasadniony, klauzula mogłaby stać się martwym przepisem – ostrzega Mariusz Stefaniak.

Powyższych wątpliwości można jednak uniknąć. Zmiana daty wejścia w życie projektowanych przepisów i wprowadzenie ich od 1 stycznia 2017 r. wyeliminowałaby ryzyko zarzutu niezgodnego z konstytucją wprowadzenia klauzuli. Z kolei ograniczenie skutków zastosowania klauzuli wyłącznie do uznania za niebyłe wszystkich konsekwencji podatkowych działań podatnika wyeliminowałoby wątpliwości związane z koniecznością precyzyjnego i dającego się przewidzieć rezultatu zastosowania klauzuli. Oznaczałoby to rezygnację z drugiej możliwej konsekwencji zastosowania klauzuli, jaką – zgodnie z aktualną wersją projektu – jest przyjęcie takich skutków podatkowych, jakby podatnik podjął „czynności odpowiednie” zamiast faktycznie zastosowanych.

- Wydaje się, że warto również rozważyć zmianę zapisu o „istotnych” celach niepodatkowych, których istnienie będzie wyłączać zastosowanie klauzuli, poprzez odniesienie się do rzeczywistych celów biznesowych. Najprawdopodobniej ocena realności biznesowych celów podatnika nie będzie zależeć od tylu elementów subiektywnych, co ocena istotności tych celów – podsumowuje Maciej Guzek.